Сегодня интернет-сайт есть практически у любой компании. В особенностях бухгалтерского и налогового учета этого нематериального актива разбираются эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор Кирилл Завьялов и профессиональный бухгалтер Светлана Мягкова.
Сайт организации был создан частным лицом за наличные деньги. В настоящее время владельцем исключительного права на сайт считается физическое лицо. Стоимость сайта — 150 тыс. руб. Организация хочет приобрести права на него. Каковы в данном случае особенности бухгалтерского и налогового учета?
Бухгалтерский учет
Начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г. действует ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 одним из условий принятия к учету актива в качестве нематериального является наличие у организации надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Речь идет о патентах, свидетельствах, других охранных документах, договорах об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документах, подтверждающих переход исключительного права без договора, и т.п.
В силу п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Таким образом, физическое лицо может передать принадлежащее ему исключительное право на сайт по договору об отчуждении исключительного права или предоставить право пользования соответствующими результатами интеллектуальной деятельности по лицензионному договору.
От того, каким из указанных способов физическое лицо распорядится принадлежащим ему исключительным правом, зависит методика бухгалтерского учета. При этом мы допускаем, что в рассматриваемом случае выполняются остальные условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007.
Так, если организация приобретает принадлежащее физическому лицу исключительное право на сайт по договору об отчуждении исключительного права, у нее возникает инвентарный объект нематериального актива (п. 5 ПБУ 14/2007).
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, равная величине оплаты в денежной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении или создании актива (п. 7 ПБУ 14/2007).
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007).
Срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из:
— срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации (п. 26 ПБУ 14/2007).
В данной ситуации в учете будут сформированы проводки:
Дебет 08 Кредит 60 (76) — приобретено исключительное право на сайт;
Дебет 60 (76) Кредит 51 — оплачено приобретенное право;
Дебет 04 Кредит 08 — приобретенное право учтено в составе нематериальных активов.
Далее ежемесячно в течение срока использования нематериального актива:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 05 — начислена амортизация нематериального актива.
Если организация приобретает права использования сайта по лицензионному договору, то в бухгалтерском учете не образуется инвентарный объект в силу п. 5 ПБУ 14/2007. В нем предусмотрено следующее. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке и предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. Однако лицензионный договор в названном пункте не упоминается.
Значит, на основании п. 38 и 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организации (лицензиата) как расходы будущих периодов и списываются в течение срока действия договора.
В этом случае в учете будут сформированы проводки:
Дебет 97 Кредит 60 (76) — приобретено право пользования сайтом;
Дебет 60 (76) Кредит 51 — оплачено приобретенное право.
Далее ежемесячно в течение срока, установленного в лицензионном договоре:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97 — списана ежемесячная доля расхода.
Налоговый учет
Рассмотрим особенности признания расходов организации на приобретение прав на сайт для целей исчисления налога на прибыль.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами организации признаются приобретенные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).
Для признания нематериального актива в налоговом учете необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Таким образом, если организация приобретает принадлежащее физическому лицу исключительное право на сайт по договору об отчуждении исключительного права, то в целях главы 25 НК РФ у нее возникает нематериальный актив. Его стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Однако если организация приобретает права использования сайта по лицензионному договору, то объект в целях налогообложения не рассматривается в качестве нематериального актива. Признание расходов в этом случае будет зависеть от информации, содержащейся на сайте. Если на нем размещена рекламная информация о компании, то затраты на его приобретение учитываются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, как расходы на рекламу. Основание — подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы признаются в целях исчисления налога на прибыль с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (письмо от 12.03.2006 № 03-03-04/2/54).
Если же сайт организации не содержит рекламной информации, расходы на его создание можно учесть в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы признаются в порядке, установленном ст. 272 НК РФ.
Итак, если в договоре, заключенном с правообладателем, установлен срок использования сайта, расходы на его создание признаются таковыми равномерно в течение срока, определенного договором (п. 1 ст. 272 НК РФ). Данное положение необходимо закрепить в учетной политике организации.