В процессе производства у организаций нередко образуются отходы, которые можно продать. Особенно это касается деревообрабатывающих и металлообрабатывающих предприятий. Обсудим, как учесть «входной» НДС при реализации таких отходов.
СИТУАЦИЯ
Наше предприятие (плательщик НДС) производит изделия из металла. Отходы черных и нержавеющих металлов (металлолом), образовавшиеся в процессе производства, мы продаем. Их реализация НДС не облагается. Как выделить в закупаемом материале ту его часть, по которой не надо производить зачет НДС?
В чем проблема
Как платить НДС при реализации металлолома, образовавшегося в результате производства изделий? Нужно ли вести раздельный учет «входного» налога? Или организация должна восстановить НДС, предъявленный поставщиком, в доле, приходящейся на долю отходов в исходном сырье?
Существует три точки зрения.
Лом — часть техпроцесса
Организация по производству изделий из металла может принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками металла, в полном объеме. Налог, относящийся к отходам в виде металлолома, образовавшегося в результате технологического цикла, не выделяется из общей суммы предъявленного НДС и впоследствии не восстанавливается.
Аргументы? В подпункте 2 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится о восстановлении НДС при дальнейшем использовании товаров в операциях, не облагаемых НДС. В нашем случае товар — это металл. Он использован полностью для производства готовой продукции, то есть для операции, облагаемой НДС. А образование отходов обусловлено технологией производства изделий.
По нашему мнению, если придерживаться данной позиции, на практике может возникнуть налоговый спор.
Изделия и лом — два вида продукции
Произведенный металл можно считать товаром, который будет использоваться для операций, как облагаемых (производство изделий), так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость (производство и реализация отходов (металлолома), образующихся в процессе изготовления изделий).
Возникает необходимость вести раздельный учет. Пропорцию, по которой рассчитывается НДС, приходящийся на производство отходов, определяют на основании п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Так, «входной» НДС по товарам (работам, услугам), используемым для операций, не облагаемых данным налогом, учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), а по товарам (работам, услугам), используемым для операций, облагаемых НДС, принимается к вычету.
Если НДС невозможно распределить прямым способом, он принимается к вычету либо учитывается в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и необлагаемых операций. Порядок распределения закрепляется в учетной политике. В ней целесообразно отразить:
— прямые расходы по облагаемой и не облагаемой НДС деятельности;
— базу для расчета пропорции (покупная или продажная стоимость товара, себестоимость использованных материалов, выручка от продажи готовой продукции, себестоимость готовой продукции, количество готовой продукции и т.п.).
Кроме того, нужно указать, применяется ли пятипроцентный барьер, предусмотренный в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ).
При определении пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) нужно брать без НДС (письмо МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15). В письме от 10.03.2005 № 03-06-01-04/133 Минфин России отметил, что при расчете общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период нужно учитывать все доходы, являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС.
Пример 1
ООО «Альфа» производит изделия из металла. В результате технологического процесса образуются металлические отходы, которые впоследствии реализуются как металлолом. В II квартале 2009 г. приобретено металла на сумму 2 500 000 руб. (в том числе НДС 18% — 381 355,93 руб.). Покупателям отгружено продукции на сумму 3 400 000 руб. (включая НДС 18% — 518 644,07 руб.). Реализовано отходов на сумму 230 000 руб. (НДС не облагается).
Доля стоимости отходов металла в общей сумме стоимости отгруженных товаров составит 0,0798 [230 000 руб. : (3 400 000 руб. – 518 644,07 руб.)].
Сумма «входного» НДС, относящаяся к отходам металла, равна 30 432,20 руб. (0,0798 х 381 355,93 руб.). Эту сумму следует включить в стоимость приобретенных материалов.
Сумма «входного» НДС, которую можно принять к вычету, составит 350 923,73 руб. (381 355,93 руб. – 30 432,20 руб.).
Напомним, что организация вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
Восстанавливаем НДС
При реализации лома и отходов металла, образовавшихся в результате технологического цикла, суммы «входного» НДС, относящегося к лому, организация должна восстановить. Так считает Минфин России (письмо от 01.09.2008 № 03-07-07/84). Финансовое ведомство ссылается на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому налог, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению, в частности, при использовании этих товаров для операций, освобождаемых от обложения НДС. Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товары переданы или начинают использоваться в операциях, освобождаемых от налогообложения. Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 09.02.2007 № 03-07-07/04. При приобретении металла можно принять к вычету налог в полном объеме, а затем, когда отходы будут реализованы, часть НДС, относящегося к ним, восстановить. К сожалению, Минфин, рекомендовал этот метод, но не раскрыл, как рассчитывать долю НДС, которую впоследствии придется восстанавливать. На наш взгляд, такой расчет можно произвести исходя из веса образовавшегося лома.
Пример 2
Организация приобрела 1000 кг металла, «входной» НДС по нему — 200 руб. В процессе производства деталей образовался лом весом 150 кг. Сумма НДС, приходящаяся на 1 кг приобретенного металла — 0,2 руб. (200 руб. : 1000 кг). Доля НДС, приходящаяся на лом, — 30 руб. (150 кг х 0,2 руб.). Эту сумму необходимо восстановить.
Выбранную методику расчета доли «входного» НДС, приходящегося на реализуемые отходы (лом), нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.