В прошлом номере мы рассмотрели основные правила исчисления и учета процентов по кредитам и займам. Остановимся на практических ситуациях, которые нередко вызывают затруднения у бухгалтеров.
Плата за открытие (обслуживание) кредитной линии
По мнению налоговиков, в отношении платы за открытие (за возможность получения денежных средств) и/или обслуживание кредитной линии действует правило:
— если плата установлена в фиксированном размере, не зависящем от размера кредита, она относится к расходам по банковским услугам (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), которые должны признаваться равномерно в течение периода, равного договорному сроку действия кредитной линии (п. 1 ст. 272 НК РФ);
— если плата увеличивается или установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных заемщиком в рамках кредитной линии, она включается в процентные расходы, предельная величина которых контролируется по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ (см. письма МНС России от 13.09.2004 № 02-5-11/158@ и Минфина России от 15.05.2008 № 03-03-06/1/315). Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ такие расходы относятся к внереализационным.
Пример 1
Супермаркет заключил с банком договор об открытии кредитной линии с общим возобновляемым лимитом — 50 млн руб.
За открытие кредитной линии предусмотрена единовременная плата — 30 тыс. руб., за обслуживание — 25 тыс. руб. в месяц, если размер предоставленного кредита не превышает 25 млн руб., и 50 тыс. руб. в месяц — если превышает.
Плата за открытие данной кредитной линии должна учитываться в составе расходов на оплату банковских услуг, а плата за обслуживание — в составе процентных расходов.
В то же время арбитражная практика говорит иное: расходы на обслуживание кредитной линии не следует квалифицировать как проценты по долговому обязательству. Они относятся либо к прочим расходам по подп. 25. п. 1 ст. 264 НК РФ либо к внереализационным расходам в силу подп. 15. п. 1. ст. 265 НК РФ. Примеры такого подхода можно найти в постановлениях ФАС СевероЗападного округа от 15.06.2009 № А13-9281/2008, Центрального округа 04.12.2007 № А54-224/2007-С13, Определении ВАС РФ от 03.04.2008 № 4065/08.
Курсовые и суммовые разницы по процентам
Для определения процентных расходов в иностранной валюте важно помнить, что процентные расходы признаются заемщиком на последнее число отчетного месяца (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Аналогично расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Внереализационными доходами налогоплательщика являются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы (п. 11 ст. 250 НК РФ). К внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде процентов по кредиту, выданному в иностранной валюте, отражаются в составе внереализационных доходов или расходов на дату прекращения (исполнения) обязательства по уплате процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
С изложенным порядком согласны и налоговики (см. письма УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 № 20-12/077574, от 04.07.2008 № 20-12/063544, от 18.04.2008 № 20-12/037695 и МНС России от 30.01.2004 № 02-5-11/12@).
Несколько сложнее ситуация с суммовыми разницами. Они появляются у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (подп. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под приведенное определение суммовой разницы.
Тем не менее расходы по отрицательным суммовым разницам, по мнению налоговых органов (см. письма УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031924, УМНС России по г. Москве от 17.08.2004 № 26-12/54015 и МНС России от 30.01.2004 № 02-5-11/12@), можно признать для целей налогообложения прибыли, но для этого соответствующую разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения исходя из обычных для процентов ограничений. Если у заемщика возникает положительная разница, ее надо включить во внереализационные доходы заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Моментом возникновения подобных расходов и доходов считается дата погашения займа (частично или полностью) (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Возникающие разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и на дату оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (письмо МНС России от 30.01.2004 № 02-5-11/12@).
Заем привлекает комиссионер или агент
Если организация ведет посредническую деятельность, у нее появляется дополнительная проблемная зона по процентным расходам. Заемные средства могут привлекаться на собственные нужды (выплату заработной платы, уплату налогов, внесение требуемого комитентом депозита и т.п.).
В этом случае посредник рассчитывает предельный размер процентных расходов в общепринятом порядке.
На практике нередко заем или кредит привлекается посреднической организацией в целях исполнения именно посреднического договора — для закупки товара
в интересах комитента, оплаты его растаможивания, транспортировки и др.
В этом случае налоговые органы занимают жесткую позицию: на основании п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не признаются расходы в виде затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного по условиям заключенных договоров (см. письмо УМНС России по г. Москве от 23.04.2003 № 26-12/22418).
Риск состоит в том, что стороны договора зачастую рассуждают иначе: комитент обязан возместить комиссионеру только те расходы, которые предусмотрены договором, все остальные затраты финансирует комиссионер за счет его комиссионного вознаграждения. Подобные рассуждения ошибочны: в силу ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Ограничения по возмещению будут такими:
— комиссионер не имеет права возмещать расходы на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное (ст. 1001 ГК РФ);
— комиссионер не может претендовать на возмещение неоправданных расходов (без которых он мог обойтись при исполнении поручения), однако они скорее всего не будут приняты и в его собственных налоговых расчетах как экономически не обоснованные (ст. 252 НК РФ);
— комитент не должен возмещать комиссионеру расходы, прямо упомянутые в договоре как невозмещаемые.
Таким образом, «по умолчанию», если в посредническом договоре привлечение заемных средств не упомянуто как случай невозмещаемых расходов, комиссионер не может включить их в состав своих затрат и должен требовать возмещения комитентом произведенных процентных расходов.
Досрочное истребование займа
Процентные расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются заемщиком на последнее число отчетного месяца (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Как быть, если по договору при досрочном истребовании займа у заемщика заимодавец имеет право на проценты в уменьшенном объеме?
При досрочном погашении долгового обязательства по требованию заимодавца проценты определяются исходя из предусмотренной в договоре пониженной процентной ставки с учетом фактического времени пользования займом (п. 4 ст. 328 НК РФ).
Значит, при досрочном погашении долгового обязательства (досрочном расторжении договора) заемщику следует уточнить расходы в виде начисленных процентов в том отчетном периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора, путем подачи уточненных налоговых деклараций за отчетные (налоговые) периоды, соответствующие периоду фактического нахождения денежных средств у него в пользовании. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (письмо Минфина России от 20.02.2007 № 03-03-06/2/32 и УФНС России по г. Москве от 25.11.2008 № 18-15/109898@).
Пример 2
Строительное управление привлекло заем на строительство многоэтажного офисного центра у одного из своих заказчиков — инвестиционной компании. По условиям займа он предоставлен в июне 2008 г. на два года под 25% годовых. При досрочном истребовании заимодавцем предоставленных взаймы средств проценты уплачиваются по ставке 15% годовых, если фактически заемщик пользовался займом более года, либо по ставке 12% годовых — если менее года. Заем истребован инвестиционной компанией через девять месяцев.
Строительное управление должно исчислить проценты за пользование займом в течение девяти месяцев по ставке 12% годовых и подать уточненные декларации по налогу на прибыль за период с июня 2008 г.
Заем для «недоходной» деятельности
Процентные расходы должны удовлетворять общепринятым принципам налогообложения: расходами, уменьшающими доходы для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
Таким образом, расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для «недоходной» деятельности не могут рассматриваться в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ. К «недоходной» деятельности можно отнести займы и кредиты, привлеченные для благотворительной деятельности (для строительства храма), для приобретения имущества, не предполагаемого к использованию в производстве (для покупки новогодних подарков сотрудникам), и особенно для передачи другим лицам без адекватного дохода (для выдачи беспроцентных займов). В частности, последний случай рассмотрен в письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12463.
Обратите внимание на два момента.
Во-первых, все прочие расходы по займам для «бездоходной» деятельности (курсовые и суммовые разницы, плата за открытие кредитной линии и пр.) также нельзя принять для целей налогообложения, поскольку они не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, в письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 № 26-08/10738 со ссылкой на письмо МНС России от 14.02.2003 № 02-5-11/43-Е885 сказано следующее. Отрицательная разница, образующаяся изза отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, возникающая при приобретении валютных средств для погашения суммы основного долга и процентов по кредитному договору, учитывается в уменьшение прибыли во внереализационных расходах в отчетном периоде приобретения валюты, только если ее получение связано с ведением деятельности, направленной на получение дохода.
Во-вторых, если за счет заемных средств поставщику (подрядчику) выдадут аванс или перечислят предоплату, которые через относительно продолжительное время будут возвращены в связи с расторжением договора, то налоговые органы могут инициировать признание сделки по привлечениею средств мнимой (ст. 170 ГК РФ), после чего проценты по займу также будут исключены из расчета налогооблагаемой прибыли.