Весна — время выплачивать дивиденды. В этом деле есть немало «подводных камней». При определении налоговых ставок и порядка выплат учитываются статус плательщика дивидендов и применяемый им налоговый режим. Играет роль также и то, кому эти дивиденды перечисляются: физическому или юридическому лицу, резиденту или нерезиденту РФ, какой налоговый режим применяет получатель дивидендов... Постараемся разобраться с этими «подвохами» и предупредить возможные ошибки.
Выплата дивидендов, казалось бы, простая операция — распределил прибыль между участниками (акционерами), начислил соответствующий налог, удержал его и перечислил в бюджет, а оставшуюся сумму выплатил участникам (акционерам).
Посмотрим, так ли просто все на самом деле.
Для начала определим, что же такое дивиденды.
Акционеры или участники коммерческих предприятий вкладывают в них свои средства, а полученную прибыль распределяют между собой — это и есть дивиденды.
Налоговый кодекс РФ определяет дивиденды как любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).
Казалось бы, все ясно и понятно, но и тут есть свои особенности.
Дивиденды или нет?
Закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «06 акционерных обществах» и Закон от 08.02.98 № 14-ФЗ «06 обществах с ограниченной ответственностью» разрешают акционерам или участникам распределять прибыль как пропорционально номинальной стоимости акций или долей, так и «иным способом».
В определении же, которое дает Налоговый кодекс, сделан акцент на пропорциональность распределения чистой прибыли между акционерами или участниками.
Обратите внимание!
Для налогообложения дивидендом будет признано только пропорциональное распределение прибыли. Если же прибыль распределена не пропорционально долям акционеров или участников в уставном (складочном) капитале, то облагаться она будет уже как обычный доход, а не как дивиденды. То есть по обыч ным ставкам: 24% —для юридических лиц или 13% — для физических лиц — резидентов РФ.
Надо признать, что логичность и законность данной позиции представляется сомнительной, но именно так сказано в Письме Минфина РФ от 30.01.2006 № 03-03-04/1/65. Насколько законна такая позиция, покажет время и судебная практика.
Есть и другие исключения из правила.
Так, не признаются дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ):
1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
На последнем исключении стоит остановиться подробнее.
Часто у хозяйственного общества (АО или 000) всего один учредитель. В этом случае, естественно, вся чистая прибыль «распределяется» только ему одному. Если единственный учредитель — коммерческая организация, то распределенная в ее пользу прибыль с полным правом будет признана дивидендом, а вот если этот учредитель — некоммерческая организация, то полученная ею прибыль не будет считаться дивидендом и ее налогообложение будет производиться по иным правилам.
Раз мы коснулись организационно-правовых форм юридических лиц, давайте посмотрим, для каких форм законодательство предусматривает возможность распределения прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале.
Такую возможность гражданское законодательство РФ предусматривает только для хозяйственных товариществ и обществ. К ним относятся:
• полное товарищество;
• товарищество на вере (коммандитное товарищество);
• общество с ограниченной ответственностью;
• общество с дополнительной ответственностью;
• акционерное общество.
Другие коммерческие или некоммерческие организации тоже могут перечислять свою прибыль полностью или частично своим учредителям, но эти выплаты не будут считаться дивидендами.
Достаточно распространенная форма юридического лица — производственный кооператив. По результатам года он также может распределить чистую прибыль между своими членами в соответствии с их трудовым участием, если иной порядок не предусмотрен законом и уставом кооператива. Однако, если даже уставом кооператива будет предусмотрено какое-либо «пропорциональное» распределение этой прибыли, оно все равно не будет пропорционально долям в уставном (складочном) капитале, поскольку в производственном кооперативе нет уставного или складочного капитала, выпуск акций запрещен, а его имущество делится не на доли, а на паи. Таким образом, выплаты кооператива своим членам не могут считаться дивидендами.
По аналогичным причинам не будут дивидендами и выплаты потребительского кооператива своим членам (пайщикам). Причем данное мнение поддерживает и Министерство финансов РФ (Письмо от 20.06.2001 №04-04-06/341).
Государственные и муниципальные унитарные предприятия в соответствии с гражданским законодательством РФ являются коммерческими предприятиями. Следовательно, целью их существования тоже является получение прибыли, которая после выплаты налогов поступает в полное распоряжение собственника имущества унитарного предприятия. Однако в соответствии с п. 1 ст. 113 Гражданского кодекса РФ имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), следовательно, не может быть и речи и о распределении прибыли «пропорционально долям в уставном (складочном) капитале». Да и этого «капитала» тоже нет — есть уставный фонд. Таким образом, перечисление прибыли унитарного предприятия собственнику имущества этого предприятия —уполномоченному государственному или муниципальному органу дивидендом не признается.
Чтобы закончить тему признания или непризнания выплат дивидендами, упомянем еще одну часто встречающуюся ситуацию — участие государства в уставном капитале акционерных обществ.
В результате приватизации государственных предприятий и организаций образовалось много акционерных обществ, акции которых полностью или частично принадлежат Российской Федерации. Эти акции наряду с другими участвуют в распределении чистой прибыли этого акционерного общества. Поэтому часть прибыли, приходящаяся на акции, принадлежащие государству, с полным правом признается дивидендами. Вместе с тем при перечислении этой прибыли государству налогом она не облагается, правда, уже по другой причине — государство и его уполномоченные органы не могут быть налогоплательщиками.
Итак, мы выяснили, когда перечисление прибыли будет считаться дивидендами, а когда — нет. В дальнейших наших рассуждениях будем считать, что чистая прибыль распределена так, как ей положено, и с полным правом может считаться дивидендами.
У кого какие налоги?
Несмотря на то что у всех акционеров или участников, как правило, одинаковые права, Налоговый кодекс предусматривает дифференциацию налоговых ставок в зависимости от статуса и резидентства каждого акционера или участника. Дивиденды, выплачиваемые российской организацией, облагаются по следующим ставкам:
— юридическому лицу по законодательству РФ — 9%;
— иностранному юридическому лицу — 15%;
— физическому лицу — налоговому резиденту РФ — 9%;
— физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ,— 30%.
Это общее правило, из которого существует большое количество исключений. На них мы будем останавливаться по мере их упоминания.
Первое исключение мы уже упоминали — это участие Российской Федерации в уставном капитале общества. В этом случае та часть прибыли, которая распределяется на долю государства, перечисляется в бюджет в полном размере, без удержания каких бы то ни было налогов.
Порядок исчисления налогов на дивиденды
Этот порядок определен ст. 275 НК РФ.
Если организация, выплачивающая дивиденды, сама в налоговом периоде не получала дивидендов от других организаций, то порядок исчисления налогов весьма прост— по каждому акционеру или участнику определяется величина причитающихся дивидендов и умножается на соответствующую ставку налога.
ПРИМЕР 1
Акционеры имеют следующую долю в уставном капитале АО:
акционер «А» — государство — 30%; акционер «Б» — иностранное юридическое лицо — 20%;
акционер «В» — российское юридическое лицо — 25%;
акционер «Г» — физическое лицо — налоговый резидент РФ — 15%;
акционер «Д» — физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом, —10%.
Общая сумма чистой прибыли, подлежащей распределению, — 1 000 000 руб. дивиденды составили:
акционер «А» — 300 000 руб.;
акционер «Б» — 200 000 руб.;
акционер «В» — 250 000 руб.;
акционер «Г» — 150 000 руб.;
акционер «Д» — 100 000 руб.
Организация, выплачивающая дивиденды, при их перечислении должна удержать из дохода и уплатить в бюджет следующие налоги:
акционер «А» — налог не удерживается;
акционер «Б» — 200 000 х 15% = 30 000 руб.;
акционер «В» — 250 000 х 9% = 22 500 руб.;
акционер «Г» — 150 000 х 9% = 13 500 руб.;
акционер «Д» — 100 000 х 30% = 30 000 руб.
Общая сумма налогов, подлежащая уплате в бюджет, составит 96 000 руб.
Акционерам подлежит перечислить: акционеру «А» — 300 000 руб.; акционеру «Б» — 170 000 руб.; акционеру «В» — 227 500 руб.; акционеру «Г» — 136 500 руб.; акционеру «Д» — 70 000 руб.
Совсем другой порядок будет, если организация, выплачивающая дивиденды, сама получила дивиденды от других организаций.
Тогда сначала все дивиденды следует разделить на две части:
1) выплаты иностранным юридическим лицам, а также физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ;
2) выплаты российским юридическим лицам и физическим лицам — налоговым резидентам РФ.
Для первых получателей выплат все остается по-прежнему — налог определяется простым умножением величины причитающихся дивидендов на соответствующую налоговую ставку (п. 3 ст. 275 НК РФ).
Вторым же при расчете налога добавляется еще одно арифметическое действие — вычитание. Сумма дивидендов, причитающихся российским юридическим лицам и физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, уменьшается на величину дивидендов, полученных организацией от других организаций, и только потом умножается на налоговую ставку 9%. Полученную величину налога затем следует распределить пропорционально между российскими юридическими лицами и физическими лицами — налоговыми резидентами РФ. Если в результате вычитания получается отрицательная величина, то налог на эти дивиденды не начисляется (п. 3 ст. 275 НК РФ).
Часто приходится слышать вопрос о том, какую величину дивидендов следует отнимать — начисленную или выплаченную?
Поскольку в тексте п. 3 ст. 275 НК РФ речь идет о дивидендах, «полученных самим налоговым агентом», следовательно, в расчете используют дивиденды, полученные организацией после удержания из них соответствующего налога. Об этом, в частности, говорится в Письме Минфина РФ от 02.03.2006 № 03-03-04/1/179.
ПРИМЕР 2
У общества с ограниченной ответственностью прибыль по результатам 2005 года после уплаты всех налогов (чистая прибыль) составила 100 000 руб. Эту прибыль ООО распределяет среди участников, имеющих следующие доли в уставном капитале: участник 1 — российское юридическое лицо — 40%;
участник 2 — иностранное юридическое лицо — 30%;
участник 3 — физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, — 20%; участник 4 — физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ, —10%. Кроме того, в декабре 2005 года общество получило дивиденды по принадлежащим ему акциям закрытого акционерного общества в размере 50 000 руб. (налог на дивиденды ЗАО удержало при выплате). Поскольку полученные ООО дивиденды еще не учитывались при налогообложении выплачиваемых ООО дивидендов, их необходимо учесть при выплате дивидендов за 2005 год.
Сначала определим величину дивидендов каждого участника:
участник 1 — 40 000 руб.;
участник 2 — 30 000 руб.;
участник 3 — 20 000 руб.;
участник 4 — 10 000 руб.
Следующий шаг — определяем налог для иностранных юридических лиц и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. В нашем примере это два участника — второй и четвертый:
участник 2 — 30 000 х 15% = 4500 руб.;
участник 4 — 10 000 х 30% = 3000 руб.
Сумма дивидендов у оставшихся участников (первого и третьего) составляет 60 000 руб. (40 000 + 20 000). Далее вычитаем из этой суммы величину дивидендов, полученных ООО от ЗАО:
60 000 -50 000 = 10 000 руб.
Определяем налог:
10 000x9% =900 руб.
Этот налог надо распределить между первым и третьим участниками. Можно просто разделить эту сумму пропорционально дивидендам каждого, но мы воспользуемся алгоритмом, заложенным в Декларации по налогу на прибыль. Сначала определим удельный вес дивидендов каждого участника:
участник 1 — 40 000 : 60 000 = 66,67%;
участник 3 — 20 000 : 60 000 = 33,33%.
Следующий шаг — распределяем налоговую базу (10 000 руб.):
участник 1 — 10 000 х 66,67% = 6667 руб.;
участник 3 — 10 000 х 33,33% = 3333 руб.
И наконец определяем величину налога:
участник 1 — 6667 х 9% = 600 руб.;
участник 3 — 3333 х 9% = 300 руб.
Итак, из дивидендов участников следует удержать и перечислить в бюджет налог в общей сумме 8400 руб., в том числе:
участник 1 — 600 руб.;
участник 2 — 4500 руб.;
участник 3 — 300 руб.;
участник 4 — 3000 руб.
В бухгалтерском учете проводки по начислению дивидендов, удержанию налога и выплате дивидендов участникам будут выглядеть так:
Д-т сч. 84 К-т сч. 75.2.1 — 40 000 руб. — начислены дивиденды участнику 1
Д-т сч. 84 К-т сч. 75.2.2 — 30 000 руб. — начислены дивиденды участнику 2
Д-т сч. 84 К-т сч. 75.2.3 — 20 000 руб. — начислены дивиденды участнику 3
Д-т сч. 84 К-т сч. 75.2.4 — 10 000 руб. — начислены дивиденды участнику 4
Д-т сч. 75.2.1 К-т сч. 68 — 600 руб. — начислен налог на дивиденды участника 1
Д-т сч. 75.2.2 К-т сч. 68 — 4500 руб. — начислен налог на дивиденды участника 2
Д-т сч. 75.2.3 К-т сч. 68 — 300 руб. — начислен налог на дивиденды участника 3
Д-т сч. 75.2.4 К-т сч. 68 — 3000 руб. — начислен налог на дивиденды участника 4
Д-т сч. 75.2.1 К-т сч. 51 — 39 400 руб. — перечислены дивиденды участнику 1
Д-т сч. 75.2.2 К-т сч. 52 — эквивалент 25 500 руб. — перечислены дивиденды участнику 2
Д-т сч. 75.2.3 К-т сч. 50 — 19 700 руб. — выданы из кассы дивиденды участнику 3
Д-т сч. 75.2.4 К-т сч. 52 — эквивалент 7000 руб. — перечислены дивиденды участнику 4
Д-т сч. 68 К-т сч. 51 — 8400 руб. — перечислен в бюджет налог на дивиденды.
Дивиденды для иностранца
Мы уже видели, что налогообложение дивидендов иностранным юридическим лицам и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, ощутимо отличается от российских дивидендов.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Причем гражданство этого физического лица не имеет значения.
Период временного пребывания на территории РФ физического лица — иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в его заграничном паспорте. Если такие отметки отсутствуют (не проставляются), в качестве доказательства времени нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации. В частности, для этих целей можно использовать табель учета рабочего времени, заполняемый кадровой службой организации. Если в соответствии с табелем иностранные граждане находились в России более 183 дней, они могут считаться налоговыми резидентами. Такое мнение высказано в Письме Минфина РФ от 25.10.2004 № 03-05-01-04/56.
У организации, выплачивающей дивиденды, может появиться следующая проблема: если выплаты дивидендов производятся до 2 июля, когда в году еще не прошло 183 дней, иностранцам, проживающим в России, сложно подтвердить налоговое резидентство РФ в текущем году.
Вариант решения такой проблемы можно найти в этом же Письме Минфина РФ.
Имейте ввиду!
Иностранные граждане, состоящие на 1 января в трудовых отношениях с организациями, осуществляющими свою деятельность на территории РФ, предусматривающими продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами на начало отчетного периода.
Уточнение налогового статуса физического лица — иностранного гражданина в этом случае производится:
— на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории РФ в текущем календарном году;
— на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в РФ иностранного гражданина.
При исчислении налога на дивиденды, выплачиваемые иностранному юридическому лицу либо физическому лицу, являющемуся налоговым резидентом иностранного государства, следует иметь в виду, что со многими иностранными государствами Российская Федерация заключила международные договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения.
В ст. 7 НК РФ провозглашен приоритет международных договоров по вопросам налогообложения перед российским национальным законодательством. Поэтому если в договоре или соглашении об избежании двойного налогообложения с конкретной страной предусмотрены иные ставки и порядок налогообложения дивидендов, то применяются правила и нормы этого международного договора.
В качестве примера приведем Письмо УФНС по г. Москве от 06.07.2005 № 20-12/47817. В нем приведена ситуация, когда российская организация выплачивает дивиденды иностранной компании, являющейся налоговым резидентом Финляндской Республики. С этим государством Россия заключила 04.05.96 Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
Статьей 10 этого Соглашения предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, в соответствии с законодательством этого государства. Если получатель дивидендов является лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, то взимаемый в таком случае налог не должен превышать:
— 5% валовой суммы дивидендов, если лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, является компания (иная, чем партнер), которая напрямую владеет по крайней мере 30% капитала компании, выплачивающей дивиденды, а размер инвестированного иностранного капитала превышает 100 000 долларов США или ее эквивалент в национальных валютах договаривающихся государств на момент начисления и выплаты дивидендов;
— 12% валовой суммы дивидендов во всех других случаях.
Другими словами, если дивиденды от российской организации должен получить акционер (сам, а не иное уполномоченное лицо), который является налоговым резидентом Финляндской Республики, то российская организация должна удержать налог не в размерах, предусмотренных НК РФ (15% для юридических лиц и 30% для физических лиц), а в размерах, предусмотренных Соглашением, — 5 или 12% в зависимости от размера вклада этого иностранного учредителя в уставный капитал российской организации и величины его доли в этом уставном капитале.
Дивиденды платит «спецрежимник»
До сих пор мы рассматривали ситуации, когда организация, выплачивающая дивиденды, находится на общей системе налогообложения и является налогоплательщиком по налогу на прибыль. А если организация применяет один из специальных налоговых режимов? Давайте рассмотрим этот случай подробнее.
Налоговым кодексом предусмотрены четыре специальных налоговых режима:
— единый сельскохозяйственный налог;
— упрощенная система налогообложения;
— система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;
— система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Первые два режима предусматривают полное освобождение налогоплательщика от налога на прибыль, третий — только по тем видам деятельности, которые переведены на этот режим налогообложения. На четвертом спецрежиме обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль сохраняются.
Однако ни один из этих режимов не освобождает от обязанностей налогового агента. Поэтому, независимо от того, какой режим применяется, организация, которая начислила и собирается выплачивать дивиденды, должна удержать из этой выплаты соответствующий налог и перечислить его в бюджет.
Проблемы, как правило, возникают у организаций, которые применяют упрощенную систему налогообложения, ведь они не обязаны составлять бухгалтерскую отчетность. В то же время, как мы уже говорили, дивиденды — это распределенная между учредителями чистая прибыль организации. Чистая прибыль определяется только по соответствующим показателям бухгалтерской отчетности, точнее, Формы 2 «Отчет о прибылях и убытках». Если такой отчет не составляется, то размер чистой прибыли определить невозможно, а значит, неизвестен и размер дивидендов.
Обратите внимание!
Организация, работающая на УСН и выплачивающая дивиденды, должна вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность.
Такого же мнения придерживается и Минфин РФ в своем Письме от 15.12.2005 № 03-11-04/2/154.
Составить бухгалтерскую отчетность можно в упрощенном виде — только Бухгалтерский баланс (Форма 1) и Отчет о прибылях и убытках (Форма 2). Представлять отчетность следует только учредителям — для принятия решения о выплате дивидендов.
Представлять бухгалтерскую отчетность в налоговый орган в данном случае не обязательно. Налоговый орган, конечно, может запросить у организации бухгалтерскую отчетность как документ, подтверждающий правильность исчисления налога на дивиденды, но только в рамках налоговой проверки. И это уже совсем другая история.
Получатель дивидендов на УСН
Как мы уже видели, организация, выплачивающая дивиденды, выступает налоговым агентом, а налогоплательщиком является получатель этих дивидендов.
Поскольку при применении УСН организация или предприниматель освобождаются от обязанностей плательщика соответственно налога на прибыль или налога на доходы физических лиц, следовательно, и при получении дивидендов они также не являются налогоплательщиками.
Поэтому если организация выплачивает дивиденды акционеру или участнику, который применяет упрощенную систему налогообложения, то она не должна исчислять и удерживать налог с этих дивидендов.
Получив от организации дивиденды, из которых не был удержан налог, акционер (участник) должен включить полученные суммы дивидендов в состав внереализационных доходов. Облагать этот доход придется по ставкам, которые применяются при упрощенной системе налогообложения в зависимости от выбранного объекта налогообложения:
— 6%, если объектом налогообложения являются доходы;
— 15%, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Понятно, что в первом случае получатель дивидендов явно выигрывает — 6% меньше 9%, положенных при общей системе налогообложения. А вот во втором случае проигрывает — 15% значительно больше, чем 9%.
Поэтому встает закономерный вопрос: как облагать дивиденды, если получатель дивидендов не сообщит о том, что он применяет УСН?
В этом случае организация, выплачивающая дивиденды, поступает по всем правилам, предусмотренным НК РФ, — удерживает налог по ставке 9% и перечисляет дивиденды за вычетом этого налога.
Раньше, получив дивиденды, акционер (участник), применяющий упрощенную систему налогообложения, должен был включить эту сумму в налоговую базу и повторно обложить налогом. Теперь такое двойное налогообложение исключено: Законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ в ст. 346.15 НК РФ введен новый абзац, позволяющий не учитывать в налогооблагаемой базе доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение уже произведено налоговым агентом.
К сведению!
• Если акционер (участник), которому причитаются дивиденды, применяет УСН с объектом «доходы минус расходы» (ставка 15%), то он может не сообщать об этом организации, выплачивающей ему эти дивиденды. Организация удержит налог 9% и остаток перечислит акционеру (участнику). На этом налогообложение дивидендов благополучно завершится.
• Если же акционер (участник) применяет УСН с объектом «доходы» (ставка 6%), то будет полезно уведомить об этом организацию, которая собирается выплачивать ему дивиденды. Причем одного уведомления мало — необходимо также предъявить документы, подтверждающие применение упрощенной системы налогообложения. Получив эти документы, организация не будет облагать их налогом, а перечислит всю сумму дивидендов полностью. А акционер сам включит сумму дивидендов в свою налогооблагаемую базу.
Документом организации, подтверждающим ее право на применение упрощенной системы налогообложения, является Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения (Форма № 26.2-2), утвержденное Приказом МНС России от 07.07.2004 № САЭ-3-22/414®. Однако это Уведомление выдается только один раз, в начале применения УСН, и после окончания применения специального режима не изымается. Таким образом, оно не может гарантировать, что с течением времени предприятие в добровольном или принудительном порядке не перешло на общий режим налогообложения. Налоговый кодекс, к сожалению, никакого перечня документов, подтверждающих статус организации, применяющей УСН, не устанавливает. Поэтому налоговый агент вправе требовать от организации, получающей дивиденды, документы по своему усмотрению. Это могут быть сведения о стоимости основных средств и нематериальных активов, о доле юридических лиц в составе учредителей, об объеме реализации или, например, налоговые декларации с отметкой налогового инспектора.
О праве налогового агента требовать подтверждающие документы, поскольку он несет ответственность за исчисление налога на дивиденды, Минфин РФ говорит в Письме от 27.08.2004 № 03-03-02-04/1/10.
Дивиденды и ЕНВД
В случае применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход под этот режим подпадают только те доходы, которые связаны с определенными видами деятельности, в отличие от УСН, когда на спецрежим переводится вся деятельность организации или предпринимателя и все их доходы. Попробуем разобраться, относится ли к этим доходам получение дивидендов.
Вложение денежных средств в уставный капитал других предприятий с целью получения дохода в виде дивидендов относится к инвестиционной деятельности. В п. 2 ст. 346.26 НК РФ приведен закрытый перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться ЕНВД. Инвестиционная деятельность или что-то аналогичное в данном перечне не значится. Следовательно, и доход в виде дивидендов не относится к деятельности, облагаемой ЕНВД.
Доходы по деятельности, не подпадающей под ЕНВД, облагаются на общих основаниях. Следовательно, для организации, выплачивающей дивиденды, не имеет значения, применяет ли получатель дивидендов систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Вне зависимости от применения этого спецрежима организация — налоговый агент должна удержать налог (9%) и перечислить его в бюджет.
Отчетность налогового агента
Начиная с первого отчетного периода 2006 года действует новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 07.02.2006 № 24н.
В налоговой декларации в Листе 03 «Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)» предусмотрен специальный Раздел А «Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)». Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия. Если в текущем периоде осуществляются выплаты по результатам нескольких решений, то представляют несколько Листов 03. Это актуально, например, для тех организаций, которые распределяют дивиденды ежеквартально.
Но и те организации, которые распределяют дивиденды только один раз в год, тоже могут заполнять несколько Листов 03. Например, если дивиденды по результатам 2004 года, распределенные в 2005 году, не были полностью выплачены в течение предыдущего года и выплачивались (хотя бы даже один раз в копеечной сумме) в первом квартале 2006 года. Тогда организация в налоговой декларации за первый квартал 2006 года заполнит один Лист 03 по распределению дивидендов по результатам 2005 года и еще один Лист 03 по прошлогоднему распределению дивидендов по результатам 2004 года.
Раздел А Листа 03 заполняется только в случае, когда организация имеет возможность выполнить обязанности налогового агента — удержать налог и уплатить его в бюджет. Если по каким-либо причинам она этого сделать не может, Раздел А не заполняется.
Заполнение формы начинается с указания периода, за который производится распределение дивидендов. Если за год целиком, то по строке 002 указывается код «2», а по строке 005 указывается этот год. Если распределяются промежуточные дивиденды, то в строке 002 указывается код «1», а по строкам 003—005 указываются соответственно данные периода, за который осуществляется распределение дивидендов, — отчетный (налоговый) период, месяц, год.
По строке 010 Расчета указывается общая сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами или участниками в текущем налоговом периоде по решению собрания акционеров (участников).
По строке 020 отражается сумма дивидендов, состоящая из сумм дивидендов, начисленных нерезидентам Российской Федерации — иностранным организациям (строка 030) и физическим лицам (строка 040), и дивидендов, полученных самим налоговым агентом, налог с которых удержан источником выплаты (строки 050 и 060). Эта сумма, как мы уже знаем, понадобится для последующего расчета налога на сумму дивидендов, начисленных российским юридическим лицам и физическим лицам, являющимся резидентами РФ. Налоговая база для такого расчета определяется как разность между показателями строк 010 и 020 (п. 2 ст. 275 НК РФ). Забегая вперед, отметим, что результат этих вычислений отражается по строке 090.
Следует отметить разницу в заполнении строк 050 и 060. По строке 050 отражаются дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем налоговом периоде. А по строке 060 — в текущем периоде, но до распределения дивидендов.
Если полученные самим налоговым агентом дивиденды уже участвовали в расчете налога на распределяемые дивиденды, то они не указываются ни по строке 050, ни по строке 060.
Строка 020 представляет собой сумму строк 030—060.
По строке 070 Расчета отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям — плательщикам налога на прибыль. Вспомним, кто из акционеров (участников) не является плательщиком налога на прибыль: это организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, и государство. Несмотря на то что дивиденды этим категориям акционеров (участников) учитываются при расчете налоговой базы по п. 2 ст. 275 НК РФ, в показатель по строке 070 их включать не следует.
Этот показатель нам необходим для расчета удельного веса дивидендов, выплачиваемых российским организациям — плательщикам налога на прибыль, в общем объеме дивидендов, подлежащих распределению в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ. Он определяется в процентах как отношение показателя строки 070 к показателю строки 010, уменьшенному на показатели строк 030 и 040. Результат отражается по строке 080.
Удельный вес, отраженный по строке 080, необходим нам для того, чтобы определить, какая часть налоговой базы, рассчитанной нами в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ и отраженной по строке 090, относится к дивидендам, выплачиваемым российским организациям — плательщикам налога на прибыль. Для этого показатель строки 090 умножаем на удельный вес, отраженный по строке 080. Результат отражается по строке 100.
По строке 110 отражается та часть налоговой базы (строка 090), приходящаяся на дивиденды, выплачиваемые юридическим лицам, не являющимся налогоплательщиками, а по строке 120 — физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ. Оба показателя указываются «справочно» и определяются из пропорции, аналогичной показателю строки 080.
Сумма трех показателей по строкам 100, 110 и 120 должна равняться показателю строки 090.
Результатом вычислений должна стать величина налога, приходящаяся на дивиденды, выплачиваемые российским организациям, являющимся плательщиками налога на прибыль. Эта величина определяется как произведение показателя строки 100 на ставку налога (9%), отраженную по строке 130. Результат отражается по строке 140.
По строке 150 Расчета отражается сумма налога, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды по конкретному распределению, отраженному в Листе 03, а по строке 160 — сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по этому же распределению. Естественно, речь идет только о дивидендах, выплаченных российским организациям, являющимся плательщиками налога на прибыль.
В случае если по конкретному распределению выплата в текущем отчетном (налоговом) периоде производилась несколько раз, сроки уплаты и суммы налога по этим срокам указываются в подразделе 1.3 Раздела 1 декларации. При этом суммы налога отражаются по строкам 040, 060, 080, 100, 120, а срок — соответственно по строкам 050, 070,090, 110, 130.
Имейте ввиду!
Налог должен быть перечислен в бюджет в течение 10 дней со дня каждой выплаты дивидендов (п. 4 ст. 287 НК РФ.
Кроме того, по каждому получателю доходов (российской организации — плательщику налога на прибыль) необходимо заполнить Раздел В «Реестр — расшифровка сумм дивидендов (процентов)» с указанием полного наименования получателя, его юридического адреса, руководителя, контактного телефона, суммы дохода, даты перечисления дивидендов и суммы налога.
К сведению!
В Декларации по налогу на прибыль отражается только сумма налога на дивиденды, относящаяся к выплатам российским юридическим лицам.
Налог на выплаты другим группам акционеров или участников отражается в других отчетах.
Налог, удерживаемый из выплат иностранным юридическим лицам, отражается в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденном Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286®.
Налог, удерживаемый из дивидендов, выплачиваемых физическим лицам как резидентами РФ, так и нет, отражается в обычной отчетности по выплатам дохода физическим лицам:
— в Форме 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц» — Приказ МНС РФ от 31.10.2003 № БГ-3-04/583;
— в Форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 200_ год» — Приказ ФНС РФ от 25.11.2005 №САЭ-3-04/616@;
— в Реестре сведений о доходах физических лиц за _ год — Приказ МНС РФ от 31.10.2003 № БГ-3-04/583.
Получатель «скрывается»
Бывают ситуации, когда дивиденды начислены, налоги исчислены, а акционер за деньгами не приходит. То ли адрес давно устарел и письмо с приглашением до него не дошло, то ли сумма показалась акционеру настолько незначительной, что поездка за ней дороже выйдет...
Что же делать в этих случаях?
Ответ на этот вопрос дал Минфин РФ в Письме от 14.02.2006 №03-03-04/1/110.
Отношения по выплате дивидендов относятся к гражданско-правовым. Для таких отношений гражданское законодательство устанавливает сроки исковой давности, по истечении которых права получателей дивидендов не могут быть защищены даже в суде. Срок исковой давности непосредственно в отношении обязательств по выплате объявленных дивидендов не установлен, поэтому действует общий срок исковой давности — три года.
По истечении этого срока исковой давности суммы невостребованных дивидендов подлежат включению в состав внереализационных доходов.