Деятельность любой организации не обходится без представительских расходов, ведь известно, что личные встречи работников организаций-контрагентов зачастую дают лучший результат, чем переписка или общение по телефону Однако нередко сотрудники, отвечающие за расход денежных средств, выделяемых на представительские расходы, недостаточно внимательно относятся к тому, чтобы такие расходы правильно подтвердить, что, естественно, приводит к нежелательному результату при налоговых проверках. На что нужно обратить внимание, чтобы оптимизировать такие расходы?
Часть расходов, связанных с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, можно отнести на расходы и учесть при налогообложении. Согласно главе 25 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Итак, что же нужно сделать, чтобы включение затраченных денежных средств в расходы было правомерным?
1. Доказать, что расходы действительно являются представительскими.
О том, какие расходы для налоговых целей будут являться таковыми, говорится в п. 2 ст. 264 главы 25 НК РФ. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
Представительские расходы включают:
— расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
— транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
— буфетное обслуживание во время переговоров;
— оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Обратите внимание!
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Как видно из приведенной формулировки, список расходов законодатели постарались ограничить, и возможность учета для целей налогообложения части расходов приходится отстаивать в судебном порядке только потому, что они напрямую не указаны в главе 25 НК РФ.
Практика выявила несколько видов расходов, отнесение которых к представительским оказалось спорным. Приглашая представителей контрагентов на переговоры, принимающая сторона зачастую несет расходы, которые в обычной практике являются командировочными, — приобретает за свой счет для представителей других организации, прибывающих на переговоры, или членов совета директоров авиационные и железнодорожные билеты, оплачивает счета гостиниц за проживание и питание. По мнению налоговых служб, такие расходы не относятся к представительским расходам и не должны учитываться организацией в целях налогообложения прибыли (письма УМНС РФ по г. Москве от 11.11.2004 № 26-12/73173 и от 16.01.2003 № 26-12/3641). Что касается оплаты билетов, то с этим, по мнению автора, можно согласиться. Однако насчет гостиничного обслуживания (проживания и питания) с мнением налоговых служб можно поспорить.
Понесенные организацией расходы по оплате проживания в гостинице и питания в ресторане представителей других организаций, прибывших для переговоров, не могут быть квалифицированы как расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. В п. 2 ст. 264 НК РФ прямо предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций. Налоговый кодекс РФ не содержит определения термина «обслуживание», поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ за толкованием значения данного термина обратимся к другим отраслям законодательства РФ. В частности, в п. 1 ст. 426 ГК РФ в числе услуг, оказание которых производится в рамках публичных договоров, поименованы: розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т. п. Следовательно, из положений ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (т. е. проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах с налогоплательщиком, относятся к представительским расходам. На основании приведенных норм, а также с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ и неопределенности термина «обслуживание» суды признают правомерным отнесение к представительским расходам данных затрат.
Арбитражная практика
ФАС Московского округа в Постановлении от 23.12.2004 по делу № КА-А40/12097-04 прямо указал, что из содержания ст. 264 Налогового кодекса РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам. Аналогичное решение приняли ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.11.2005 по делу № Ф09-4994Ю5-С7, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.05.2004 по делу № А56-21571ЮЗ. Из Постановления ФАС СЗО можно заключить, что организация должна сообщить другой стороне, что она гарантирует проживание и питание прибывших членов делегации (для исключения возможности учета данных расходов одновременно каждой из сторон).
До недавнего времени неоднозначным было решение вопроса, можно ли учесть в качестве представительских расходы на приобретение спиртных напитков. Налоговые службы считали, что решение деловых вопросов несовместимо с употреблением спиртных напитков, а значит, они предназначены для развлечения и отдыха представителей организаций, участвующих в переговорах. Однако судебные инстанции решили иначе.
Арбитражная практика
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2004 № А56-34683ЮЗ указано, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщики правомерно учитывают в составе представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на алкогольную продукцию, использованную для организации банкета. Такие же решения приняли ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.06.2005 по делу № Ф04-1827 12005(1247 6-А27-33), ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2005 по делу № А57-1209104-16, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.05.2005 по делу № A56-35706I04.
В конце концов и налоговое, и финансовое ведомства вынуждены были признать правоту налогоплательщиков. Письмом от 17.12.2003 № 02-4-08/783-АФ480 МНС России разрешает включать в состав представительских расходов расходы по приобретению спиртных напитков при проведении деловой встречи и переговоров в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). При этом ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина РФ от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49.
Нередко помещения, предназначенные для переговоров, украшаются цветами. Как видно, в ст. 264 главы 25 НК РФ о цветах ничего не говорится, что дало возможность УМНС РФ по г. Москве в Письме от 22.01.2004 № 26-08/4777 утверждать, что расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако не все так считают. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.03.2004 по делу № АЗЗ-3361/03-СЗН-Ф02-355/04-С1 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2005 по делу № А57-1209/04-16 высказали противоположную точку зрения.
Организации-производители зачастую при проведении переговоров, приеме делегаций и иных подобных мероприятиях передают продукцию собственного производства в качестве сувениров действующим или потенциальным заказчикам (покупателям). Несмотря на то что такие расходы оправданы, ведь продукция раздается не с целью сделать подарок, а в надежде, что ее впоследствии купят, УМНС РФ по г. Москве в Письме от 12.05.2003 № 26-12/25950 со ссылкой на письма МНС России от 27.03.2003 № 02-5-11/90-Л035 и от 24.03.2003 № 02-5-11/73-К342 разъяснило: «В ... ст. 264 НК РФ дан исчерпывающий перечень представительских расходов, в котором отсутствует прямое указание на расходы, связанные с передачей продукции собственного производства в качестве сувенира действующим или потенциальным заказчикам (покупателям)». А раз нет прямого указания, то — увы — расходы не принимаются. Да еще НДС придется начислить — безвозмездная передача продукции приравнивается к ее реализации.
Особый случай — это празднование юбилея организации либо каких-либо достижений всего коллектива (запуск установки, награждения бригад по результатам соревнования и т. п.). Естественно, на такие мероприятия приглашают и контрагентов. Это всегда события, которые позволяют дополнительно напомнить потенциальным клиентам о существовании организации, привлечь их внимание, в результате чего возможно завязывание новых контактов, возобновление утраченных связей, получение новых заказов и т. д., что однозначно положительно отразится на производственной деятельности налогоплательщика.
Налоговые службы, как правило, считают, что затраты, связанные с празднованием, не являются представительскими и не могут относиться на себестоимость, поскольку гости приглашались на торжество. Что говорит судебная практика? Являются ли, по мнению судов, такие расходы, связанные с проведением указанных мероприятий, представительскими? Здесь ситуация оказалась весьма спорной.
Сказали «Да!» — ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.09.2003 по делу № Ф09-3057/03-АК, ФАС Московского округа в Постановлении от 23.12.2004 по делу № КА-А40/12097-04, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.11.2003 по делу № А56-13169/02.
«Нет!» — заявил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.03.2005 по делу № А57-8066/03-5. Причем судьи приняли довольно интересное решение, из которого следует, что такие расходы признаются представительскими, но не в полном объеме. Дело заключалось в том, что организация провела преддоговорную встречу с участием двенадцати человек приглашенных, а также банкет и культурную программу в честь десятилетия своей организации с участием 150 человек (включая участников преддоговорной встречи — 12 человек). Суд решил, что представительскими данные расходы следует признать лишь в отношении тех двенадцати человек приглашенных (из 150 человек) на юбилей организации, которые одновременно являлись приглашенными на преддоговорную встречу. Относительно остальной части приглашенных на празднование десятилетия организации (138 человек) расходы представительскими признаны не были.
Как указывалось выше, к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием представителей других организаций независимо от места проведения указанных мероприятий. Именно поэтому представительские расходы могут возникнуть и в ходе командировки сотрудников самой организации, если прием и переговоры проводились в месте назначения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2003 по делу № Ф03-А51/03-2/120), и при проведении переговоров в ресторанах, кафе и т. п. (Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2005 по делу № КА-А40/8426-05), и в ходе проведения переговоров на территории, являющейся местом массового туризма (особенно, если у организации нет подходящих помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, а по результатам поездки были заключены взаимовыгодные договоры о купле-продаже) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 по делу № А05-14160/03-13). Только не нужно, естественно, покупать туристические путевки — по мнению автора, они будут свидетельствовать об организации отдыха и развлечений.
Организации несут расходы не только на заседания совета директоров, но и на проведение общего собрания акционеров. Являются ли такие расходы представительскими? Ответ будет зависеть от того, можно ли считать общее собрание акционеров «иным руководящим органом» организации. В соответствии со ст. 47 Закона «Об акционерных обществах» отчетное собрание акционеров является высшим органом управления обществом. На собрании акционеров согласно ст. 48 названного Закона решаются организационные вопросы, в том числе об избрании совета директоров, ревизионной комиссии, утверждение аудитора, иные вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров. Учитывая, что общее собрание акционеров подпадает под определение иного руководящего органа налогоплательщика, указанного в п. 2 ст. 264 НК РФ, а перечень затрат, которые могут быть отнесены к представительским расходам, законодателем не регламентирован, организации могут относить данные расходы к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Так решил ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.03.2005 по делу № Ф09-529/05-АК.
2. Документальное подтверждение представительских расходов.
В вопросе подтверждения такого рода расходов нужно следовать принципу «документов много не бывает». Из документов должно быть четко видно, что те или иные расходы были осуществлены для представительских целей. Потому что иногда организации действительно проводят встречи, действительно несут расходы, но ни один документ, в котором было бы написано «представительские», предъявить не могут — ни при налоговой проверке, ни в суде. Таким образом, организации целесообразно разработать распорядительный документ (приказ, распоряжение и т. д.), содержащий сведения о месте проведения встречи, численности приглашенных лиц и участников со стороны организации, периоде проведения, а также перечень обсуждаемых вопросов, чтобы подтвердить цель данного мероприятия.
В целях налогообложения расходы могут относиться к представительским только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны:
— цата, место;
— программа проведения мероприятия;
— состав приглашенной делегации;
— участники со стороны предприятия;
— величина расхода.
Таковы обычно требования налоговых служб. При этом, однако, суды отмечают, что налоговое законодательство не требует в данном случае обязательного включения в перечень представленных обществом документов поименного списка представителей организаций — участников переговоров, программы проведения деловой встречи и др. (Постановление ФАС Уральского округа от 07.09.2005 по делу № Ф09-3872/05-С7).
Дополнительно можно заявить представительские расходы в приказе об учетной политике, утвердить смету представительских расходов на год протоколом общего собрания акционеров и т. д.
И, наконец, нужно обратить внимание на оформление обычных первичных документов (накладных, актов выполненных работ, счетов, счетов-фактур, кассовых и товарных чеков, платежных поручений и т. п.) и их взаимосвязь между собой. Неправильное оформление таких первичных документов часто приводит к тому, что суды налогоплательщиками проигрываются (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2003 по делу № А19-2549/03-15-Ф02-2096/03-С1, ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2002 по делу № Ф03-А73/02-2/163, ФАС Уральского округа от 24.03.2005 по делу № Ф09-971/05-АК).
Нередки такие случаи, когда переговоры прошли, а договоры на реализацию товаров, работ или услуг так и не были подписаны. Налоговые службы могут настаивать на том, что по причине отсутствия конкретного результата переговоров представительские расходы нельзя признать экономически оправданными, а значит, и нельзя учесть для целей налогообложения прибыли. Для отстаивания своих интересов нелишне будет ознакомиться с Постановлением ФАС Уральского округа от 17.06.2004 по делу № Ф09-2441/04-АК, в котором говорится: «Ссылка заявителя на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами судом кассационной инстанции не принимается, так как, учитывая характер управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом как, например, материальные, то есть достаточно, что они есть в принципе в соответствующем размере». Аналогичное решение было принято и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.11.2005 по делу № А44-1354/2005-15. Однако, по мнению автора, даже если подписание договора по результатам встречи не состоялось, во избежание возможных негативных налоговых последствий нужно составить отчет, протокол в котором констатировать, что вопросы обсуждались, но соглашение не достигнуто.
Не имеет принципиального значения и тот факт, что компании, участвовавшие в переговорах, являются многолетними, постоянными коммерческими партнерами организации. Определенные законодателем в п. 2 ст. 264 НК РФ цели переговоров — установление и (или) поддержание взаимного сотрудничества — прямо свидетельствуют, что факт наличия на момент проведения переговоров каких-либо отношений между налогоплательщиком и компаниями, представители которых участвовали в переговорах, не влияет на возможность квалификации расходов в качестве представительских.