Автор статьи «Острые углы неотделимых улучшений» при рассмотрении вопроса о бухгалтерском учете неотделимых улучшений исходит из «аксиомы»: в составе основных средств может учитываться только то имущество, которым организация обладает на праве собственности. Давайте обсудим, всегда ли это верно.
Порядок бухгалтерского учета капитальных вложений в арендованные основные средства, произведенных арендатором с согласия арендодателя в форме неотделимых улучшений, неразрывно связан с вопросом об уплате по этим улучшениям налога на имущество. Напомним, что исходя из п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения названным налогом признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Больше вопросов, чем ответов
Если придерживаться подхода автора статьи, вопрос учета напрямую зависит от спорного вопроса установления права собственности. Недостаточная четкость положений ст. 622 и 623 ГК РФ порождает различные позиции по поводу признания прав на неотделимые улучшения в период их использования арендатором. Приведем самые известные позиции.
Первая: право собственности по завершении работ арендатора принадлежит арендодателю независимо от условий договора аренды (арендатор может быть собственником только отделимых улучшений). Этой позиции придерживается большинство арбитражных судов (например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2008 № Ф08-3813/2008, Ф08-3813/2008/1, от 03.08.2004 № Ф08-3381/2004, Уральского округа от 26.11.2008 № Ф09-8830/08-С6, от 12.08.2008 № Ф09-5672/08-С6, Определение ВАС РФ от 18.05.2009 № ВАС-15986/08).
Вторая: до момента передачи неотделимых улучшений арендодателю собственником является арендатор.
Третья: стороны договора аренды вправе самостоятельно разрешить данный вопрос в договоре. По всей видимости, разработчики п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств придерживались именно этой позиции.
Набирает силу четвертая позиция, согласно которой сразу после создания неотделимых улучшений арендованных объектов недвижимости права собственности на них не возникает ни у арендатора, ни у арендодателя. Оно возникает у арендодателя только после новой государственной регистрации реконструированного арендатором объекта. Эта позиция основана на положениях ст. 135 ГК РФ (вещь, предназначенная для обслуживания главной вещи и связанная с ней общим назначением, следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное) и ст. 131 ГК РФ (право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, их возникновение подлежат государственной регистрации).
Соответственно если придерживаться упомянутой выше «аксиомы», каждой позиции по вопросу права собственности будет соответствовать определенная позиция по бухгалтерскому учету и налогу на имущество.
Первой позиции и четвертой по праву собственности соответствует позиция, согласно которой неотделимые улучшения не могут быть учтены в бухгалтерском учете арендатором как основные средства на счете 01. Соответственно затраты арендатор учитывает на счете 08 до момента передачи неотделимых улучшений арендодателю, а налог на имущество до этого момента никто не платит. Активная реакция налоговых органов на такую позицию вполне ожидаема.
Второй позиции по праву собственности соответствует позиция, в соответствии с которой произведенные арендатором капвложения в арендованный объект учитываются арендатором в составе основных средств и облагаются налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 № А29-2381/2007).
Из третьей позиции по праву собственности естественным образом вытекает позиция, что неотделимые улучшения в составе основных средств учитывает у себя и налог на имущество платит тот, кто признается собственником по соглашению сторон. С этой позицией перекликаются нормы абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10 и п. 35 Методических указаний. Однако при этом не ясно, что делать, если в договоре не оговорено право собственности на неотделимые улучшения.
Казалось бы, чтобы избежать споров с инспекцией по налогу на имущество, арендатору, который применяет первую позицию по бухучету, выгодно по окончании работ передавать неотделимые улучшения арендодателю с оформлением двухстороннего акта приема-передачи. Однако арендодателю принимать на свой баланс неотделимые улучшения до окончания срока аренды совершенно невыгодно (зачем ему платить дополнительный налог раньше времени?). В связи с этим у арендодателя, который все-таки согласится взвалить на себя дополнительное бремя, появляются законные основания для пересмотра размера арендной платы.
Есть и другое, еще более важное «но». Передав улучшения по акту безвозмездно арендодателю, арендатор теряет, на наш взгляд, право амортизировать их в налоговом учете (в силу п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и связанные с этим расходы не учитываются в целях налогообложения). В результате потери от налога на прибыль могут оказаться существеннее потерь от налога на имущество. Нам удалось найти единственное выигранное арендатором на высшем уровне дело, когда неотделимые улучшения не передавались арендодателю, арендатор держал их на счете 08, начислял амортизацию в налоговом учете, не начисляя при этом налог на имущество (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2007 № Ф08-1018/2007-574А, ВАС РФ своим Определением оставил его в силе).
Наша позиция совпадает с позицией Минфина
Как видно, привязка учета к праву собственности на законченные капитальные вложения арендатора порождает множество неясностей.
Обратите внимание, что в ПБУ 6/01 не установлена жесткая связь между учетом имущества в качестве основных средств и наличием у организации права собственности на это имущество.
По нашему мнению, подход автора статьи является не аксиомой, а всего лишь общим неписаным правилом. Из общего правила бывают исключения. Напомним самые известные из них: предусмотренный договором лизинга учет основных средств на балансе у лизингополучателя, учет имущества на отдельном балансе у доверительного управляющего, учет основных средств на балансе унитарных и казенных предприятий, у которых нет права собственности, а есть соответственно право хозяйственного ведения и оперативного управления.
И неотделимые улучшения, на наш взгляд, относятся именно к подобным исключениям из правила.
В статье упоминаются п. 5 ПБУ 6/01 и п. 3 Методических указаний. Некоторые эксперты считают эти два документа равнозначными. Но мы считаем, что все-таки Методические указания не должны противоречить ПБУ. Приведем еще п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н: законченные капвложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. Напомним также один из основополагающих принципов бухучета — приоритет экономического содержания перед юридической формой.
На наш взгляд, у арендатора право собственности на неотделимые улучшения в период действия договора аренды может возникнуть, только если договором аренды изначально предусмотрен инвестиционный характер капитальных вложений арендатора. Во всех иных случаях произведенные по согласованию с арендодателем неотделимые улучшения являются изначально потенциальной (незарегистрированной) собственностью арендодателя. Условия договоров аренды о временном праве собственности арендатора на неотделимые улучшения не являются законными. Если речь идет о реконструкции недвижимости, то право собственности у арендодателя возникает в момент государственной регистрации реконструированного объекта.
Если улучшения арендатор делал фактически не для арендодателя, а для собственного использования в период аренды, он и должен их учитывать на балансе. Отсутствие у арендатора права собственности на неотделимые улучшения в данном случае роли не играет. Соответственно арендатор должен облагать неотделимые улучшения налогом на имущество до окончания срока аренды, или до момента их передачи по акту арендодателю (при условии договора, что улучшения не возмещаются), или до момента их полного возмещения арендодателем. До этого же момента будет начисляться и амортизация по неотделимым улучшениям.
Если неотделимые улучшения сразу передаются по акту арендодателю, то тогда они списываются с баланса арендатора, плательщиком налога на имущество становится арендодатель (при отсутствии с его стороны возмещения он должен учесть улучшения по рыночной стоимости). Но тогда арендатор теряет возможность начислять амортизацию на неотделимые улучшения в налоговом учете.
Аналогичной позиции по вопросу бухучета на балансе арендатора и обложения налогом на имущество давно придерживается Минфин России. В письме от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37, подписанном заместителем министра финансов С.Д. Шаталовым, финансовое ведомство опирается лишь на п. 5 ПБУ 6/01 и не касается вопросов права собственности. Причем в указанном письме, а также в схожих по тематике письмах Минфина России от 16.12.2008 № 03-05-05-01/73 и от 11.03.2009 № 03-05-05-01/17 подчеркивается, что Методические указания действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01.
Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Под выбытием капвложений с баланса арендатора среди прочего, по мнению финансового ведомства, можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения посредством установления пониженной арендной платы).