Коммерческие организации — плательщики ЕСХН бюджетные субсидии включают в состав доходов. При этом для субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон № 209-ФЗ), предусмотрен специальный порядок их учета в составе доходов. Поскольку в вопросе не указано, какая именно субсидия получена компанией, рассмотрим два варианта: общий порядок учета субсидии и учет субсидии, полученной в соответствии с Законом № 209-ФЗ.
Общий порядок учета субсидий
Предоставление бюджетных субсидий регламентируется положениями ст. 78 БК РФ. Согласно этой норме субсидии даются производителям товаров (работ, услуг) в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров. Таким образом, субсидия или компенсирует неполученную выручку (если она предоставлена в целях возмещения неполученных доходов), или освобождает компанию от расходования собственных средств (если она получена в целях возмещения понесенных затрат). Следовательно, в любом случае у компании возникает экономическая выгода, которая в целях налогообложения признается доходом (ст. 41 НК РФ).
Получение субсидии
Пунктом 1 ст. 346.5 НК РФ установлено, что плательщики ЕСХН определяют доходы в порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. К ним относятся доходы от реализации, представляющие собой выручку от продажи товаров (работ, услуг) и имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ), и внереализационные доходы (подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). В состав доходов также включаются безвозмездно полученные имущество (работы, услуги) и имущественные права (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, при применении ЕСХН не учитываются (п. 1 ст. 346.5 НК РФ). Среди них, в частности, названы доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), и целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Однако бюджетные субсидии производителям товаров (работ, услуг) ни к средствам целевого финансирования, ни к целевым поступлениям не относятся. В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ определено, что средством целевого финансирования является имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами. Но в случае бюджетной субсидии ее источником является не организация (физическое лицо), а соответствующий бюджет (федеральный, региональный, местный). Кроме того, в перечне видов целевого финансирования, приведенном в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, значатся лишь субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям. А целевыми являются только поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Таким образом, бюджетные субсидии сельхозпроизводителям под действие подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 251 НК РФ не подпадают и должны учитываться при определении налоговой базы по ЕСХН. Минфин России это подтверждает. В письмах от 15.03.2016 № 03-11-11/14239, от 24.02.2015 № 03-11-11/9002 он указал, что субсидии, полученные сельхозпроизводителями в целях возмещения затрат на производство молока, на приобретение сельскохозяйственной техники, на оказание несвязанной поддержки сельхозпроизводителям в области растениеводства, должны учитываться при определении налоговой базы по ЕСХН в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ.
На ЕСХН датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому вся сумма субсидии включается в состав доходов на момент ее поступления на расчетный счет компании.
Возврат неиспользованного остатка субсидии
Чиновники рассматривают возврат в соответствующий бюджет суммы остатка не израсходованных организацией субсидий как новое обстоятельство, влияющее на размер действительных налоговых обязательств (письма Минфина России от 16.05.2014 № 03-03-10/23121, ФНС России от 30.06.2014 № ГД-4-3/12324@). В связи с этим они указывают, что на общем режиме налогообложения сумма перечисленного в доход бюджета остатка неиспользованных субсидий должна быть учтена в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произведено указанное перечисление.
Но на ЕСХН такой возможности у компаний нет, поскольку перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по ЕСХН (п. 2 ст. 346.5 НК РФ), является закрытым. И в нем суммы остатка неиспользованных субсидий, возвращенных в бюджет, не названы. На наш взгляд, при возврате неиспользованного остатка субсидии плательщик ЕСХН должен скорректировать налоговую базу, сформированную в периоде получения субсидии. Ведь та ее неиспользованная часть, которая возвращается, не принесла компании никакой экономической выгоды, а значит, не является ее доходом.
Учет субсидий, полученных в соответствии с Законом № 209-ФЗ
Статьей 17 Закона № 209-ФЗ предусмотрено, что оказание финансовой поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства может осуществляться в соответствии с законодательством РФ за счет средств бюджетов субъектов РФ, средств местных бюджетов, в том числе путем предоставления субсидий. Таким образом, субсидии в соответствии с Законом № 209-ФЗ могут быть получены только из регионального или местного бюджета компаниями, которые относятся к субъектам малого и среднего предпринимательства в соответствии с условиями, указанными в п. 1.1 ст. 4 Закона № 209-ФЗ.
Для таких субсидий предусмотрен специальный порядок учета. Согласно подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ субсидии признаются в доходах пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет субсидии, но не более двух налоговых периодов с даты ее получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. В письме от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ ФНС России пояснила, что вышеуказанные субсидии признаются в доходах на дату признания расходов, произведенных за счет средств субсидии. Таким образом, в отличие от общего порядка, субсидия, полученная в соответствии с Законом № 209-ФЗ, включается в доходы не сразу в момент ее поступления на счет, а постепенно, вместе с расходами, произведенными за счет нее. И поскольку суммы одновременно признаваемых дохода и расхода одинаковы, никакой налоговой нагрузки на получателя субсидии не оказывается.
При возврате неиспользованного остатка субсидии, полученной в соответствии с Законом № 209-ФЗ, никаких налоговых последствий не возникает. Ведь неиспользованная часть субсидии не была учтена в доходах.