13 мая 2014 г. Президиум ВАС РФ разбирался в природе выплат, которые на первый взгляд являются оплатой труда, но при ближайшем рассмотрении могут быть отнесены к социальным. Поводом для разбирательство послужило невключение среднего заработка за дни сдачи работником крови в базу для начисления взносов. О решении Президиума ВАС РФ — в нашем комментарии.
Начало начал
Суть комментируемого дела заключается в следующем. Работодатель сохранял за работниками-донорами средний заработок за дни сдачи крови и последующие дни отдыха, как того требует ст. 186 ТК РФ. При этом в базу для начисления взносов на обязательное страхование эти суммы не включал.
При выездной проверке этот факт выявило Управление Пенсионного фонда, которое, не согласившись с исключением данных выплат из базы, доначислило взносы, соответствующие пени и штраф. Отметим, что сумма доначислений составила всего 3604 руб. Тем не менее организация решила оспорить законность решения в суде. Как видите, для компании это был принципиальный спор относительно природы рассматриваемых выплат.
Начиная с суда первой инстанции и кончая кассацией, организация выиграла дело. Но Управление ПФР пошло выше — в надзор. Тройка судей, рассматривая надзорную жалобу, нашла основания для передачи дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Как сказано в Определении ВАС РФ от 13.03.2014 № ВАС-104/14, основанием стало в первую очередь отсутствие единообразия в практике разрешения таких споров.
Позиция Фонда
Разберемся в позиции сторон. Почему средний заработок, по мнению Фонда, должен входить в объект обложения взносами, а с точки зрения организации, нашедшей поддержку в трех инстанциях, не облагается взносами?
Как мы уже сказали, обязанность работодателя сохранить средний заработок для донора установлена ст. 186 Трудового кодекса. Позиция фонда такова: буквальное толкование указанной нормы в совокупности со ст. 139 ТК РФ, которая устанавливает порядок исчисления средней зарплаты исходя из всех выплат, предусмотренных системой оплаты труда, а также ст. 129 ТК РФ, квалифицирующей зарплату в качестве вознаграждения за труд, позволяет считать, что выплата среднего заработка возможна только при наличии трудовых отношений. Другими словами, законодательное закрепление положения о том, что за работником в упомянутых случаях сохраняется средний заработок, означает, что работнику за день сдачи крови и ее компонентов и день отдыха после этого выплачивается заработная плата.
Исходя из этого, спорная выплата должна входить в объект обложения страховыми взносами согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ). В перечне необлагаемых выплат, который установлен ст. 9 указанного закона, эти выплаты не поименованы. По мнению Фонда, к содержащимся в этом перечне госпособиям и компенсациям, установленным законодательством, эти выплаты не относятся. Перечень социальных госпособий установлен ст. 8 Федерального закона от 16.07.99 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования». Аналогичный перечень предусмотрен ст. 1.4 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством». Эти перечни носят закрытый характер, и спорные выплаты в них не указаны.
Компенсации — это суммы, направленные на возмещение понесенных работником затрат либо прямо прописанные в законах в качестве таковых. Выплата донорам в качестве компенсации также нигде не указана.
Кроме того, Пенсионный фонд исходил из природы страховых взносов. По его мнению, это индивидуальный безвозмездный платеж. И исключение спорных выплат из базы по взносам в конечном итоге ведет к ущемлению прав работников-доноров на пенсионное обеспечение.
Отметим, что Минздравсоцразвития России в письме от 19.05.2010 № 1239-19 указывал, что средний заработок для донора — это не облагаемая взносами сумма. Так считать ведомству позволяла действующая в 2010 г. редакция ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ. Согласно ей выплаты, не поименованные в трудовых или коллективных договорах, в объект обложения взносами не входили.
Но уже в 2011 г. ситуация изменилась. Статью 7 Закона № 212-ФЗ поправили, и объектом обложения взносами стали все выплаты, производимые в рамках трудовых отношений. Минздравсоцразвития России тут же изменило свою позицию, и уже письмо от 15.03.2011 № 784-19 предписывало средний заработок для доноров включать в базу по страховым взносам. Кстати, преемственность этой точки зрения сохранена и Минтрудом России (письмо от 17.02.2014 № 17-4/В-54), к которому перешли функции реорганизованного Минздравсоцразвития России в части разъяснения законодательства о страховых взносах.
Представляется, что позиция Фонда была сформирована под влиянием не только ведомственного подхода, но и арбитражной практики. В частности, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 № А27-14797/2012, Уральского округа от 20.02.2013 № Ф09-14476/12, от 22.04.2013 № Ф09-3063/13, Северо-Западного округа от 21.08.2013 № А26-7506/2012 указано, что «выплата среднего заработка работнику работодателем в связи с наличием предусмотренных ст. 186 ТК РФ обстоятельств возможна при наличии трудовых отношений между работником и работодателем (ст. 15 ТК РФ), что в силу ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ включает указанную выплату в объект обложения страховыми взносами». Отметим, что указанные постановления были поддержаны коллегией судей ВАС РФ — в передаче в Президиум ВАС РФ по ним было отказано.
Более того, существует позиция Президиума ВАС РФ в отношении начисления на выплаты донорам взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (постановление Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 № 4922/11). Несмотря на то что в указанных актах речь идет о другом виде страхования, общую логику и выводы арбитров, действительно, можно распространить и на взносы, уплачиваемые по Закону № 212-ФЗ.
Аргументы организации
По мнению компании, трудовые отношения подразумевают, что работник обязан выполнить определенную работу за определенную плату. Зарплата складывается из вознаграждения и доплат к нему, которые могут носить как компенсационный, так и стимулирующий характер. Спорные выплаты не входят в систему оплату труда, а производятся на основании закона, вне зависимости от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом или коллективном договоре.
Исходя из этого, плательщик взносов полагал, что не все выплаты в пользу работников, с которыми работодатель состоит в трудовых отношениях, могут относиться к объекту обложения страховыми взносами. В него должны включаться только такие суммы, которые непосредственно связаны с оплатой за выполнение трудовой функции. То есть сохранение за работником среднего заработка за указанные дни — обязанность страхователя, предусмотренная Трудовым кодексом, но это не означает, что отношения, возникающие при исполнении данной обязанности, являются трудовыми.
Другими словами, право работника на получение среднего заработка не дает оснований для отождествления его с заработной платой. Следовательно, отсутствуют основания и для вывода о том, что выплата связана с обеспечением страхователем условий труда застрахованного лица.
Кроме того, сама природа этих выплат определена в ст. 6 Закона РФ от 09.06.93 № 5142-1 «О донорстве крови и ее компонентов», которая говорит о том, что донору предоставляются меры социальной поддержки (имеется в виду в том числе сохранение за ним среднего заработка). Данный закон сейчас утратил силу в связи с принятием нового Федерального закона от 20.07.2012 № 125-ФЗ, но в период, к которому относятся спорные правоотношения (2010—2011 гг.), он действовал. Исходя из сказанного, организация посчитала, что средний заработок — это мера социальной поддержки доноров, которые выполняют социально значимую функцию. Поэтому рассматривать эти суммы как объект обложения взносами неправильно.
Печальный итог
Выслушав доводы сторон, Президиум ВАС РФ поддержал ПФР. И это, на наш взгляд, неудивительно. Ведь, как мы уже сказали выше, позиция в отношении этих сумм была сформирована еще при рассмотрении вопроса о начислении на средний заработок «несчастных» взносов. Очевидно, что данный спор передали в Президиум ВАС РФ лишь с одной целью: унифицировать подходы к этим суммам в рамках всех видов социального страхования.