Новые правила для акцизов: первые разъяснения налоговиков

С 1 января 2015 г. вступили в силу многочисленные изменения, внесенные в главу 22 «Акцизы» НК РФ. Порядок их применения на практике вызвал огромное количество вопросов. В конце февраля этого года налоговики выпустили разъяснения по спорным моментам. Какие вопросы были рассмотрены и к каким выводам пришли фискалы — в нашей теме номера.

«Оприходование» для акцизов

С этого года к объектам обложения акцизами относят операции:

• по оприходованию лицом, которое имеет свидетельство на переработку прямогонного бензина, прямогонного бензина, произведенного в результате оказания этому лицу услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего ему на праве собственности;
• по оприходованию лицом, которое имеет свидетельство на переработку прямогонного бензина, прямогонного бензина, произведенного в структуре указанного лица из сырья (материалов), принадлежащего ему на праве собственности;
• по оприходованию лицом, которое имеет свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, бензола, параксилола или ортоксилола, произведенных в результате оказания указанному лицу услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего ему на праве собственности;
• по оприходованию лицом, которое имеет свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, бензола, параксилола или ортоксилола, произведенных в структуре указанного лица из принадлежащих ему сырья (материалов).

Указанные операции перечислены в новых положениях НК РФ: подп. 23, 24, 26, 27 п. 1 ст. 182 НК РФ. Как видите, во всех случаях новые подакцизные операции связаны с использованием понятия «оприходование». Отметим, что этот термин и ранее присутствовал в главе 22 НК РФ. Его использование было связано с возникновением объекта обложения акцизами для лица, которое имело свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции и получало (приходовало) денатурированный этиловый спирт (подп. 20 п. 1 ст. ст. 182 НК РФ). Теперь с понятием «оприходование» связано возникновение объекта обложения акцизами по новым видам подакцизных товаров: бензолу, параксилолу и ортоксилолу (подп. 25—27 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Кроме того, НК РФ стал применять термин «оприходование» и по отношению к уже существовавшему виду подакцизных товаров — прямогонному бензину (подп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ). До 2015 г. к объекту обложения акцизами с прямогонным бензином относилась только одна операция — операция по его получению организацией (подп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ). Получением прямогонного бензина как ранее, так и сейчас является его приобретение в собственность. А датой получения в собственность признается день получения прямогонного бензина организацией, которая имеет свидетельство на его переработку (абз. 5 п. 2 ст. 195 НК РФ). Но с нового года к числу операций для лиц с указанными свидетельствами стали относиться операции по оприходованию прямогонного бензина, произведенного на давальческой основе или в структуре организации (подп. 23, 24 п. 1 ст. 182 НК РФ). Таким образом, законодатели расширили перечень объектов налого­обложения по акцизам не только с точки зрения введения новых подакцизных товаров, но и путем добавления новых подакцизных операций с уже существующей подакцизной продукцией.

Что следует понимать под «оприходованием», НК РФ не поясняет. Учитывая возможность появления неопределенности в толковании этого понятия, ФНС России дала необходимые разъяснения. Налоговики указали, что в НК РФ рядом с термином «оприходование» используется и понятие «постановка на бухгалтерский учет» (абз. 3 подп. 5 п. 15, абз. 3 подп. 5 п. 20 п. 11 ст. 201 НК РФ). Это свидетельствует о том, что в целях главы 22 НК РФ под оприходованием товаров (продукции) понимается их постановка на бухгалтерский учет. То есть формирование до­кумен­тированной систематизированной информации об объектах в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ).

При этом исходя из п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ следует, что первичным учетным до­кумен­том должен оформляться каждый факт хозяйственной жизни организации. Формы первички определяет ее руководитель. Поэтому для оформления процедуры постановки этих товаров (продукции) на бухгалтерский учет оприходование товаров (продукции) должно подтверждаться соответствующими до­кумен­тами, принятыми в учетной политике организации. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 27.02.2015 № ГД-4-3/3117@. Отметим, что ранее на это же указывал и Минфин России (см., например, письмо от 30.01.2015 № 03-07-06/3685).

Отметим, что специалисты Минфина России в письме от 14.02.2002 № 04-02-06/2/16 указали, что дата оприходования товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете определяется на дату принятия их к учету на складе. В связи с этим судебная практика различала до­кумен­ты, используемые для подтверждения факта принятия на учет и факта оприходования товара. Например, суды приходили к выводу, что товарная накладная, составленная по форме ­­ТОРГ-12, как первичный учетный до­кумен­т не может подтверждать факт принятия товаров на учет, но может служить основанием для принятия товаров на учет. Поскольку второй экземпляр передается организации и является основанием для оприходования этих ценнос­тей получателем (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.08.2012 № А27-10449/2011, Уральского округа от 15.06.2012 № Ф09-5067/12).

Акцизные свидетельства

До 2015 г. в главе 22 НК РФ речь шла о свидетельствах в отношении операций:

• с денатурированным этиловым спиртом;
• с прямогонным бензином.

В соответствии со ст. 179.2 НК РФ организациям, которые осуществляют операции с денатурированным этиловым спиртом, выдаются свидетельства:

• на производство денатурированного этилового спирта;
• на производство неспиртосодержащей продукции;
• на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке;
• на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металличес­кой аэрозольной упаковке.

Организациям и ИП, совершающим операции с прямогонным бензином, согласно ст. 179.3 НК РФ выдаются:

• свидетельство на производство прямогонного бензина;
• свидетельство на переработку прямогонного бензина.

С нового года к вышеуказанным свидетельствам добавился еще один вид свидетельств — о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом. Согласно п. 3 ст. 179.4 НК РФ форма свидетельства, форма заявления о выдаче свидетельства, представляемого налогоплательщиком, формы решений налогового органа о выдаче (об отказе в выдаче), приостановлении (возобновлении) действия свидетельства, об аннулировании свидетельства и административный регламент по предоставлению государственной услуги по выдаче свидетельства утверждаются ФНС России. Однако на сегодня такие до­кумен­ты не утверждены.

ФНС России в письме от 13.02.2015 № ЕД-4-15/2213@ направила рекомендации по выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом. Налоговая служба рекомендует своим подчиненным на местах выдавать свидетельства на бланке, образец которого утвержден приказом ФНС России от 23.11.2004 № САЭ-3-09/123@ «Об утверждении образца бланка свидетельства».

Налоговики указали, что если заявителем были выполнены условия, установленные в п. 4 ст. 179.4 НК РФ, то налоговый орган примет решение о выдаче свидетельства. Для того чтобы выполнить эти условия и получить свидетельство, необходимо прежде всего представить в налоговую инспекцию заявление о выдаче свидетельства. Рекомендуемую форму заявления, а также общие правила его заполнения ФНС России привела в вышеназванном письме.

Помимо заявления, необходимо представить один из следующих до­кумен­тов:

• перечень производственных мощнос­тей, находящихся у налогоплательщика, необходимых для осуществления производства продукции нефтехимии. К нему должны быть приложены копии до­кумен­тов, подтверждающих право собственнос­ти (право владения и (или) пользования) налогоплательщика на указанные мощности;
• заверенную копию договора об оказании налогоплательщику услуг по производству продукции нефтехимии. Договор должен быть заключен с организацией — производителем продукции нефтехимии. На нем необходимо присутствие отметки налоговой инспекции по месту нахождения данной организации. Указанная отметка проставляется при представлении в налоговый орган по месту нахождения указанной организации, осуществляющей производство, копии договора об оказании услуг по переработке бензола, параксилола или ортоксилола.

При этом в случае если заявитель не представит до­кумен­ты, подтверждаю­щие его право собственности на соответствующие мощности, относящиеся к недвижимому имуществу, и их местонахождение, то эти сведения могут быть получены налоговой инспекцией через систему элект­ронного взаимодействия с Росреестром.

Кроме того, п. 4 ст. 179.4 НК РФ устанавливает, что для получения свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, необходимо, чтобы заявитель владел акциями АО (или имел долю участия в уставном (складочном) капитале ООО), у которых в собственнос­ти, на праве владения или пользования есть мощности по производству продукции нефтехимии.

ФНС России в письме от 27.02.2015 № ГД-4-3/3119@ разъяснила, какие до­кумен­ты могут быть представлены заявителем для подтверждения вышеуказанного факта владения акциями или долей учас­тия в уставном (складочном) капитале. Так, к ним относятся до­кумен­ты, подтверждающие владение заявителем: более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) ООО и наличие у этого общества в собственности (в том числе на праве владения и (или) пользования) мощностей по вышеуказанному производству продукции нефтехимии; либо более чем 50% голосующих акций акцио­нерного АО и наличие у этого общества в собственности (в том числе на праве владения и (или) пользования) мощнос­тей по производству продукции нефтехимии.

Также на условиях, аналогичных вышеизложенным, организации или индивидуальные предприниматели могут получить свидетельство на переработку прямогонного бензина (п. 4 ст. 179.3 НК РФ).

ФНС России обратила внимание на отсутствие ограничений в праве на получение вышеуказанных свидетельств в случае косвенной формы владения ими необходимой долей (то есть более чем 50%) уставного (складочного) капитала (фонда) ООО или голосующих акций АО. В этом случае заявитель может представить дополнительно до­кумен­ты, которые подтвердят (в соответствии с п. 3 ст. 105.2 НК РФ) его косвенное участие в организации, имеющей необходимые мощности по производству продукции нефтехимии.

Повышающие коэффициенты для вычета

Изменения 2015 г. в налогообложении акцизов коснулись и порядка предоставления вычетов. Так, было введено право на принятие к вычету начисленных сумм акциза с использованием повышающего коэффициента: для лиц, осуществляющих переработку прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии (в том числе на давальческой основе) или для производства бензола, параксилола или ортоксилола (п. 15 ст. 200 НК РФ); для лиц, имеющих свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, в случае использования полученного (оприходованного) бензола, параксилола, ортоксилола для производства продукции нефтехимии (в том числе на давальческой основе) (п. 20 ст. 200 НК РФ).

Применение повышающего коэффициента по акцизам налоговые органы разъяснили в письме от 27.02.2015 № ГД-4-3/3118@. В соответствии с п. 15 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат умноженные на установленный данной нормой Кодекса коэффициент, суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при совершении операций, указанных в подп. 21, 23 и 24 п. 1 ст. 182 НК РФ. Сумма акциза подлежит вычету с применением повышающего коэффициента в случае использования полученного (приобретенного в собственность) и (или) оприходованного прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии, отвечающей определенным требованиям. А именно — продукция нефтехимии с использованием полученного (оприходованного) прямогонного бензина должна быть произведена в результате химических превращений, протекающих при температуре выше 700 градусов Цельсия (согласно технической до­кумен­тации на технологическое оборудование, посредством которого осуществляются химические превращения), или в результате дегидрирования бензиновых фракций (абз. 2 п. 15 ст. 200 НК РФ). В таком случае повышающий коэффициент применяется в следующих размерах:

• с 1 января по 31 декабря 2015 г. включительно — 1,37;
• с 1 января по 31 декабря 2016 г. включительно — 1,6;
• с 1 января 2017 г. — 1,94.

В случае же производства продукции нефтехимии при иных условиях суммы акциза, начисленные при совершении операций по оприходованию прямогонного бензина, указанных в подп. 23 и 24 п. 1 ст. 182 НК РФ, при выбытии (использовании) оприходованного прямогонного бензина подлежат вычету с применением коэффициента 1.

Если полученный (приобретенный в собственность) прямогонный бензин не использован для производства продукции нефтехимии или бензола, параксилола, ортоксилола, то в соответствии с подп. 2 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная при получении прямогонного бензина в собственность, включается в стои­мость прямогонного бензина.

Помимо соблюдения условий о технологии производства, налогоплательщиком должны быть представлены определенные до­кумен­ты, перечень которых приведен в п. 15 ст. 201 НК РФ.

Лица, имеющие свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, также вправе использовать повышающий коэффициент. Он может применяться в период с 1 января по 31 декабря 2015 г. включительно при использовании полученного (оприходованного) бензола, параксилола, ортоксилола для производства продукции нефтехимии. При этом налогоплательщиком должны быть представлены до­кумен­ты по перечню, приведенному в п. 20 ст. 201 НК РФ. Коэффициент применяется в следующих размерах:

• с 1 января по 31 декабря 2015 г. включительно — 2,88;
• с 1 января по 31 декабря 2016 г. включительно — 2,84;
• с 1 января 2017 г. — 3,4.

В иных случаях выбытия (использования) полученного (оприходованного) бензола, параксилола или ортоксилола применяется коэффициент, равный 1.

Если вычет больше акциза

ФНС России в письме от 27.02.2015 № ГД-4-3/3120@ обратила внимание организаций и ИП на порядок их действий в случае, когда сумма налоговых вычетов превысит общую сумму акцизов.

К примеру, организация — производитель синтетического каучука приобрела 3000 т бензола. Ставка акциза 2300 руб./т. При его получении (оприходовании) производитель должен начислить акциз в сумме 6 900 000 руб­. (2300 руб./т x 3000 т). После представления до­кумен­тов в соответствии с п. 20 ст. 201 НК РФ налогоплательщик имеет право применить налоговый вычет с учетом повышающего коэффициента. Размер налогового вычета составит 19 872 000 руб. (6 900 000 руб. x х 2,88). Как видите, сумма вычета получается больше суммы начисленного акциза.

С 1 января 2015 г. в НК РФ этой ситуации посвящена новая статья — ст. 203.1 НК РФ. Пунк­том 1 данной нормы Кодекса предусмотрено, что разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой начисленных акцизов подлежит возмещению (зачету, возврату).

Для того чтобы получить эту разницу, организации (предпринимателю) необходимо представить в налоговую инспекцию заявление о возмещении не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации. Заявление о возмещении вправе подать лица, которые имеют свидетельство на переработку прямогонного бензина и (или) свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом.

При этом налоговая инспекция должна:

• принять решение о возмещении (или об отказе в возмещении) суммы акциза, указанной в заявлении о возмещении. Оно должно быть принято в течение пяти дней со дня подачи заявления о возмещении;
• направить поручение на возврат (полностью или частично) суммы акциза в территориальный орган Федерального казначейства. Срок для этого — следующий рабочий день после дня принятия решения о возмещении.

Территориальный орган Федерального казначейства должен вернуть организации (предпринимателю) сумму акциза в течение пяти дней со дня получения от налогового органа поручения на ее возврат.

При нарушении сроков возврата суммы акциза на нее начисляются проценты за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи заявления о возмещении.

Отчетность по акцизам

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию по акцизам в срок не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным (п. 5 ст. 204 НК РФ). Как видите, в данной норме Кодекса установлен предельный срок представления налоговой декларации по акцизам. Поэтому налоговая декларация по акцизам может быть представлена в налоговый орган в любой день месяца, следующего за отчетным налоговым периодом, но не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за указанным налоговым периодом.

Напомним, что право на получение вычета по акцизам возникает у налогоплательщиков при представлении до­кумен­тов, перечисленных в п. 15, 20 ст. 201 НК РФ.

Как разъяснила ФНС России в письме от 27.02.2015 № ГД-4-3/3118@, организации (предприниматели) имеют право в любой день, следующий за отчетным налоговым периодом, представить в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам с отражением в ней как совершенных в налоговом периоде операций по получению (оприходованию) прямогонного бензина, бензола, параксилола, ортоксилола, так и до­кумен­тально подтвержденных налоговых вычетов сумм акциза, начисленных по операциям получения (оприходования) прямогонного бензина, бензола, параксилола, ортоксилола.

В случае выбытия (использования) прямогонного бензина, бензола, параксилола, ортоксилола или авиационного керосина в более поздние налоговые периоды по сравнению с периодами их получения (оприходования), но до наступления установленного Налоговым кодексом срока представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам, налогоплательщики вправе отра­зить выше­указанные налоговые вычеты в налоговой декларации по акцизам, представляемой за тот налоговый период, в котором эти товары были получены (оприходованы).