Появление в законодательстве о банкротстве отдельных положений, устанавливающих особенности рассмотрения и доказывания по делам о привлечении КДЛ к субсидиарной ответственности в случае наличия существенной налоговой задолженности, вызвало активное развитие этого механизма на практике. Рост количества удовлетворенных заявлений, подаваемых налоговыми органами, создание реестра субсидиарных ответчиков и отсутствие единообразия судебной практики взывают закономерное беспокойство у руководителей компаний. В статье рассмотрим актуальные вопросы, связанные с привлечением КДЛ к субсидиарной ответственности по налоговым долгам организаций, нашедшие свое выражение в судебной практике.
В 2017 г. Закон о банкротстве был дополнен положениями, устанавливающими ряд презумпций, в том числе в отношении причинно-следственной связи между действиями КДЛ и банкротством компании в случае, если требования налогового органа составляют более 50% всех требований кредиторов третьей очереди (подп. 3 п. 2 ст. 61.11 Закона о банкротстве).
Помимо этого, налоговые органы получили право на подачу заявления о привлечении к субсидиарной ответственности вне рамок дела о банкротстве (ст. 61.19 Закона о банкротстве).
Как показывает анализ судебной практики, с момента вступления в силу этих норм можно выделить ряд практических проблем. Рассмотрим их подробнее.
Конкуренция требований о привлечении к субсидиарной ответственности и о возмещении ущерба, причиненного преступлением
В рамках применения подп. 3 п. 2 ст. 61.11 и ст. 61.19 Закона о банкротстве вопрос о конкуренции различных требований, связанных с возмещением потерь бюджета, стал как никогда актуальным.
С одной стороны, с учетом установленных Законом о банкротстве стандартов доказывания заявление о привлечении к субсидиарной ответственности выглядит как путь наименьшего сопротивления, когда требования ИФНС составляют большую долю всех требований кредиторов, что довольно распространено.
Вместе с тем государственные органы не лишены возможности использовать альтернативный инструмент — возмещение причиненного бюджету РФ вреда, на что не раз указывали суды, уточняя, что в основании двух этих требований лежит деликт, то есть правовым фундаментом данных требований выступают в том числе положения ст. 1064 ГК РФ.
Допустимость предъявления иска по ст. 1064 ГК РФ налоговым органом была определена КС РФ еще в постановлении от 08.12.2017 № 39-П (далее — Постановление № 39-П), однако только «при исчерпании либо отсутствии правовых оснований для применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам в предусмотренном законом порядке».
То есть переход к возмещению потерь бюджета посредством взыскания с физического лица возможен после установления объективной невозможности погашения налоговой задолженности непосредственно организацией-налогоплательщиком при условии, что такая невозможность возникла в результате виновных действий этого лица.
Именно процедура банкротства позволяет надлежащим образом установить и реализовать возможность погашения требований кредиторов (в том числе налогового органа) за счет имущества организации-должника. Кроме того, в случае предъявления иска о возмещении вреда уполномоченный орган может получить преимущество в виде первоочередности удовлетворения перед иными кредиторами.
Поэтому на первый взгляд кажется более справедливым, если уполномоченные органы будут использовать механизм, предусмотренный ст. 1064 ГК РФ, в исключительных случаях.
Однако ВС РФ еще в 2020 г., рассматривая вопрос о необходимости зачета уплаченного в рамках возмещения вреда, причиненного преступлением, против размера субсидиарной ответственности со ссылкой на п. 20 постановления Пленума ВС РФ1 указал на взаимозаменяемый и взаимодополняемый характер рядового требования о возмещении убытков и требования о привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности (Определение ВС РФ от 03.07.2020 № 305-ЭС19-17007 (2) по делу № А40-203647/2015).
КС РФ в недавнем постановлении от 30.10.2023 № 50-П (далее — Постановление № 50-П) также подтвердил, что выбор конкретного механизма защиты интересов бюджета зависит от субъективного усмотрения государственных органов, а различия в порядке привлечения к ответственности не являются существенными.
Таким образом, вопрос о конкуренции требований (и, следовательно, о правомерности приоритизации интересов бюджета перед интересами иных кредиторов) остается не в полной мере решенным на практике и зависит от воли налогового органа.
Объем субсидиарной ответственности: включать ли штрафы?
Понимание того, что должно рассматриваться в качестве вреда, причиненного бюджету, было довольно однозначно определено в постановлении КС РФ № 39-П.
И если до этого момента на практике встречались случаи, когда с КДЛ взыскивали только суммы недоимки, оставляя за скобками пени и штрафы2, то после указания КС РФ на то, что «вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней», все сомнения должны были уйти.
Однако в этом году судебная ошибка, возникшая во многом ввиду формального подхода судов к установленному Постановлением № 39-П правилу, была исправлена в постановлении № 50-П.
В результате КС РФ повторно указал на то, что вопреки буквальному толкованию, используемому судами на практике, в составе субсидиарной ответственности с лица, контролирующего должника, не подлежат взысканию суммы наложенных на организацию-налогоплательщика штрафов.
Размер ответственности: с учетом характера участия в причинении вреда VS солидарно для всех ответчиков
По общему правилу п. 11 ст. 61.11 Закона о банкротстве размер субсидиарной ответственности КДЛ равен совокупному размеру требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, а также заявленных после закрытия реестра требований кредиторов и требований кредиторов по текущим платежам, оставшихся не погашенными по причине недостаточности имущества должника. При этом, согласно п. 8 той же статьи, если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия нескольких КДЛ, такие лица несут субсидиарную ответственность солидарно.
В подавляющем большинстве случаев, руководствуясь этим правилом, суды прибегают именно к солидарному взысканию в равном размере со всех ответчиков.
В то же время несправедливо распределять бремя несения ответственности между лицами, действия которых по причинению вреда кредиторам (в рассматриваемом случае — в совершении налогового правонарушения, послужившего основанием для налоговых доначислений) существенно различались по своей значимости без учета таких различий.
Указанный довод подтверждают и выводы ВС РФ.
цитируем документ
Судами не установлено обстоятельств и не приведено доказательств, которые бы свидетельствовали о том, что <…>, <…> и <…> действовали согласованно, скоординировано и преследовали одно единое намерение по получению незаконной налоговой выгоды либо являлись аффилированными по отношению друг к другу лицами.
В отсутствие доказательств соучастия ответчиков в реализации единого намерения по неправомерному получению должником налоговой выгоды у судов не имелось правовых оснований для возложения на них субсидиарной ответственности в солидарном порядке без выяснения роли каждого и причиненного непосредственно им ущерба.
Определение ВС РФ от 11.08.2023 № 305-ЭС23-3934 (1, 2) по делу № А40-133029/2020
Остается надеяться на то, что практика будет развиваться по пути дифференциации ответственности контролирующих лиц в зависимости от их роли (степени участия) в совершении налогового правонарушения.
Учет поведения КДЛ и иные возможности для снижения размера субсидиарной ответственности
Еще одним вопросом относительно размера субсидиарной ответственности КДЛ является его уменьшение.
цитируем документ
Если банкротство наступило в результате действий (бездействия) контролирующего лица, однако помимо названных действий (бездействия) увеличению размера долговых обязательств способствовали и внешние факторы (например, имели место неправомерный вывод активов должника под влиянием контролирующего лица и одновременно порча произведенной должником продукции в результате наводнения), размер субсидиарной ответственности контролирующего лица может быть уменьшен по правилам абзаца второго пункта 11 статьи 61.11 Закона о банкротстве.
Пункт 19 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве»
Тем же п. 11 ст. 61.11 Закона о банкротстве установлено одно из оснований для уменьшения размера ответственности КДЛ, а именно, если размер вреда, причиненного по вине этого лица, существенно меньше размера требований, подлежащих удовлетворению за счет этого контролирующего должника лица.
ВС РФ дополнительно разъяснил, какие обстоятельства могут быть учтены в качестве основания к уменьшению размера субсидиарной ответственности3:
1) наличие имевших место помимо действий (бездействия) ответчиков обстоятельств, повлекших неплатежеспособность должника;
2) доказанная ответчиком явная несоразмерность причиненного им вреда объему реестра требований кредиторов;
3) проявление ответчиком деятельного раскаяния, например погашение вреда в причиненном размере, способствование нахождению имущества должника или иных бенефициаров и т.д.
При этом приоритет в делах с участием налогового органа в качестве основного кредитора отдается именно последнему условию.
По данному вопросу КС РФ в Постановлении № 50-П пришел к следующим выводам.
Отсутствие возможности уменьшить размер субсидиарной ответственности в зависимости от имущественного и семейного положения привлекаемого к ней лица не свидетельствует о неконституционности оспариваемых норм.
КС РФ исходит из выраженной в Определении от 14.12.2021 № 2644-О правовой позиции о недопустимости уменьшения законно установленных обязательств исходя не из собственного поведения, направленного на заглаживание неблагоприятных последствий своих неправомерных действий, а из личных обстоятельств, не относимых непосредственно к существу спорных правоотношений.
В связи с вопросом о перспективах уменьшения размера субсидиарной ответственности, представленной преимущественно требованиями налогового органа, интересно еще одно дело, рассмотренное ВС РФ в августе этого года (Определение ВС РФ от 14.08.2023 № 301-ЭС22-27936 (1, 2) по делу № А29-8156/2017).
Контролирующие общество лица не согласились с отказом нижестоящих судов скорректировать сумму доначислений, подлежащих включению в размер субсидиарной ответственности, на суммы налогов, уплаченных одной из компаний группы, квалифицированной инспекцией в качестве «дробления». Нижестоящие суды ссылались на то, что решение по проверке было предметом судебного рассмотрения и сохранило свое действие в полном размере, поэтому оснований для исключения каких-либо сумм из размера субсидиарной ответственности нет.
При этом ВС РФ констатировал, что:
цитируем документ
...суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика — организатора группы <…>. При этом тот факт, что часть уплаченных группой налогов не была учтена в рамках осуществления налоговой реконструкции при доначислении налогов должнику, не препятствует контролирующим лицам при разрешении вопроса об их субсидиарной ответственности ссылаться на имеющуюся переплату и на отсутствие у казны вреда, причиненного их действиями.
С учетом этого...
цитируем документ
...при определении размера реально причиненного бюджету имущественного вреда необходимо было учесть уплаченные компанией налоги с перераспределенной налоговой базы так, как если бы она уплачивала налоги в бюджет за должника, которому эта налоговая база вменена по результатам проверки. Без учета соответствующих обстоятельств выводы судов о размере субсидиарной ответственности являются преждевременными.
Определение ВС РФ от 14.08.2023 № 301-ЭС22-27936 (1, 2) по делу № А29-8156/2017
Процессуальные возможности снижения размера налоговых доначислений, подлежащих включению в общий размер субсидиарной ответственности
Пожалуй, наиболее остро сегодня стоит вопрос о реализации процессуальных прав КДЛ (в том числе потенциальных), связанных с участием в рассмотрении и обжаловании результатов налогового спора.
Контролирующие налогоплательщика лица крайне заинтересованы в участии в делах об оспаривании решений налоговых органов, вынесенных по результатам выездных налоговых проверок, а именно в полноценном участии в процессе в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований (ст. 51 АПК РФ), а также в обжаловании решения суда при отказе в удовлетворении требований об отмене решения по выездных налоговым проверкам (ст. 42 АПК РФ).
Это связано с тем, что оспаривание правомерности и размера налоговых доначислений в рамках процедуры банкротства по завершении обособленного налогового спора существенно затруднено.
Положительная практика по этому вопросу начала формироваться после опубликования постановления КС РФ от 16.11.2021 № 49-П. В нем КС РФ признал неконституционными положения ст. 42 АПК РФ. Спустя какое-то время законодатель отреагировал на предписание КС РФ и дополнил ст. 34 Закона о банкротстве пунктом 4, согласно которому КДЛ может быть привлечено к участию в деле о банкротстве, включая обособленные споры, рассмотрение которых может повлиять на привлечение к ответственности и ее размер.
ВС РФ также воспринял указанные правовые позиции, что нашло свое выражение в вынесенных ВС РФ определениях от 06.03.2023 № 310-ЭС19-28370 и № 303-ЭС22-22958.
В этих делах ВС РФ подтвердил, что право на обжалование включения требований налогового органа в реестр требований кредиторов не является достаточно эффективным средством защиты законных интересов КДЛ и для обеспечения права на оспаривание требований уполномоченного органа необходимо предоставить соответствующие процессуальные права и при рассмотрении вопроса о законности решения по выездной налоговой проверке вне банкротства.
В развитие предложенного КС РФ подхода ВС РФ указал, что контролирующие лица вправе участвовать в деле об оспаривании решения налогового органа о доначислении налогов, пеней и штрафов в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, и подавать апелляционные жалобы на решение суда первой инстанции, которым такое решение было признано действительным полностью или в части.
В отдельных случаях мы видим распространение такого толкования и на досудебное обжалование. Так, в деле № А40-69154/2023 было признано незаконным решение УФНС об оставлении без рассмотрения апелляционной жалобы, поданной потенциальным КДЛ (бывшим генеральным директором и учредителем компании) от своего имени с целью соблюдения досудебного порядка обжалования решения (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2023 по делу № А40-69154/2023).
Однако практику судов нельзя назвать устоявшейся, она все еще формируется.
Так, потенциальным КДЛ, в отношении которых еще не было подано заявление о привлечении к субсидиарной ответственности в деле о банкротстве, все еще проблематично обосновать свое право на участие в налоговом споре (например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2023 по делу № А40-26606/2023, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2023 по делу № А51-17699/2022).
В то же время некоторые суды по своей инициативе привлекают к участию в налоговом споре генерального директора (Определение Арбитражного суда Рязанской области от 10.04.2023 по делу № А54-3693/2022).
***
Таким образом, анализ судебной практики показывает увеличивающуюся значимость такого инструмента, как привлечение к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц. Это может быть объяснено его высокой эффективностью и особенностями доказывания, связанными с действием установленных Законом презумпций.
На наш взгляд, очевидно, что в дальнейшем налоговые органы будут отдавать предпочтение этому способу взыскания налоговой задолженности. Указанное неизбежно приведет к рассмотрению новых интересных судебных споров и формированию правовых позиций по отдельным аспектам привлечения к субсидиарной ответственности.
1 Постановление Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве».
2 Например, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.04.2016 по делу № А59-1949/2014.
3 Пункт 29 Обзора судебной практики разрешения споров о несостоятельности (банкротстве) за 2022 г. (утв. Президиумом Верховного суда РФ 26.04.2023); письмо ФНС России от 27.10.2023 № БВ-4-7/13775@.