В российском законодательстве вы не найдете определения таких понятий, как торговая марка, бренд, брендбук. Однако де-факто они существуют в нашей действительности. Законодательство не может угнаться за реальной жизнью. А у бухгалтеров возникает совершенно практический вопрос: как учесть то, о чем в нормативных актах ни слова?
Бренд или торговая марка?
Неискушенные в маркетинге, как правило, не различают такие понятия, как товарный знак, бренд и торговая марка. Два последних вообще отсутствуют в российском законодательстве, хотя активно используются в экономической прессе. Многие фирмы, продающие, создающие и регистрирующие товарные знаки, отождествляют для клиентов все три понятия. Проанализировав множество материалов, мы пришли к выводу, что в русскоязычном пространстве между этими понятиями нельзя ставить знак равенства.
Торговая марка (дословный перевод с английского trade mark) — система представления определенных товаров, работ или услуг, производимых и (или) реализуемых определенной компанией, или целого предприятия (нескольких предприятий) компании, которая позволяет отличать их от товаров, работ, услуг, предприятий конкурентов и успешнее продвигать на рынке. Торговая марка содержит определенную философию (миссию) во взгляде на покрываемые ею товары (работы, услуги) и имеет индивидуальные атрибуты (фирменный стиль). Эти атрибуты могут быть словесные (слово, фраза), визуальные (логотипы, шрифты, цветовая гамма, флаги и т.д.), звуковые (определенные мелодии, голоса людей и т.д.). Часть атрибутов подлежит правовой защите, часть — не подлежит.
Бренд (англ. brand — марка) — уже раскрученная на рынке торговая марка, то есть успешно внесенный в сознание имеющихся или потенциальных покупателей, партнеров и общественности образ представляемых товаров, работ, услуг или целых предприятий.
Товарный знак — наиболее узкое понятие из трех. Это одно из подлежащих правовой охране средств индивидуализации. В рамках процесса создания торговой марки и закрепления ее как устойчивого бренда в качестве атрибутов фирменного стиля могут быть зарегистрированы один или несколько товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров.
Что такое брендбук
Брендбук (brandbook) — одна из главных составляющих пакета документов по созданию торговой марки. Брендбук, как правило, является коммерческой тайной. Он предназначен для руководства компании. В нем описывается философия стиля, поясняются юридические моменты появления новой торговой марки, доказываются преимущества будущего бренда применительно к данной компании.
С этим непосредственно новым для русского языка понятием пока происходит некоторая путаница. Брендбуком зачастую именуют либо весь пакет документов для торговой марки, либо другую главную составляющую пакета — паспорт стандартов (logobook или guideline). Паспорт стандартов включает в себя четкое и подробное описание всего фирменного стиля торговой марки: фирменных знака, логотипа, фирменного блока (композиция знака, логотипа и поясняющих надписей), фирменных цветов, шрифтов, фирменных звуков, флага, гимна, варианты, способы и границы их использования.
Прокомментируем ситуацию, предложенную нашим читателем. В ней упоминаются разработки фирменного логотипа, цвета и т.д. Поэтому речь скорее всего идет о паспорте стандартов, а не о брендбуке. Но для порядка учета такая терминологическая путаница особенного значения не имеет. Разработанный для предприятия брендбук все равно относится к созданию торговой марки.
Ситуация. Наше предприятие заказало разработку брендбука сторонней организации. Работы по разработке завершены, брендбук нам сдали по акту выполненных работ на компакт-диске. Стоимость работ — 50 000 руб.
На каком счете учитывать брендбук? Впоследствии (не ранее чем через год) планируется продолжить работу по созданию торговой марки предприятия. А пока будут использоваться только разработки брендбука (логотип, цвет и др.). Как списывать в бухгалтерском и налоговом учете использование данной разработки?
Справка
Фирменное наименование или отдельные его элементы могут быть использованы правообладателем в принадлежащем ему товарном знаке, знаке обслуживания, коммерческом обозначении, но охраняется оно независимо от них (ст. 1476 ГК РФ)
Исключительное право на коммерческое обозначение, включающее фирменное наименование правообладателя или его отдельные элементы, возникает и действует независимо от исключительного права на фирменное наименование (п. 1 ст. 1541 ГК РФ). Коммерческое обозначение или его отдельные элементы могут быть использованы правообладателем в принадлежащем ему товарном знаке. Коммерческое обозначение, включенное в товарный знак, охраняется независимо от охраны товарного знака (п. 2 ст. 1541 ГК РФ)
Права, защищенные законом
В главе 76 ч. IV ГК РФ регламентированы права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий. К средствам индивидуализации, подлежащим правовой охране, относятся фирменное наименование (закрепляется в учредительных документах организации), товарные знаки и знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров, коммерческие обозначения.
Согласно п. 1 ст. 1477 ГК РФ товарным знаком является обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. На него признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак на основании ст. 1481 ГК РФ. В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации, причем в любом цвете или цветовом сочетании (ст. 1482 ГК РФ). Они должны обладать различительной способностью (до начала их использования). Общеупотребительные обозначения в силу п. 1 ст. 1483 ГК РФ могут быть включены в товарный знак как его неохраняемые элементы, если они не занимают в нем доминирующего положения.
Знак обслуживания — обозначение, служащее для индивидуализации выполняемых юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями работ или оказываемых ими услуг. В силу п. 2 ст. 1477 ГК РФ правила настоящего Кодекса о товарных знаках соответственно применяются к знакам обслуживания.
Наименованием места происхождения товара (НМПТ) исходя из п. 1 ст. 1516 ГК РФ является обозначение, представляющее собой либо содержащее наименование (современное или историческое, официальное или неофициальное, полное или сокращенное) страны, городского или сельского поселения, местности или другого географического объекта, а также обозначение, производное от такого географического наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами.
На использование этого наименования может быть признано исключительное право (ст. 1229 и 1519 ГК РФ) производителей такого товара.
Коммерческое обозначение (не являющееся фирменным наименованием организации) используется для индивидуализации одного или нескольких предприятий, принадлежащих правообладателю. Для индивидуализации одного предприятия не могут одновременно использоваться два и более коммерческих обозначения (ст. 1538 ГК РФ).
Правообладателю принадлежит исключительное право использования коммерческого обозначения в качестве средства индивидуализации принадлежащего ему предприятия любым не противоречащим закону способом. Например, путем указания на вывесках, бланках, в счетах и на иной документации, в объявлениях и рекламе, на товарах или их упаковках. Но должны выполняться условия: наличие достаточных различительных признаков коммерческого обозначения и известность употребления правообладателем данного коммерческого обозначения на определенной территории (п. 1 ст. 1539 ГК РФ). Это право прекращается, если правообладатель не использует коммерческое обозначение непрерывно в течение года (ст. 1540 ГК РФ).
Обратите внимание, что государственная регистрация исключительного права на коммерческое обозначение не предусмотрена.
Cправка
Государственная регистрация товарных знаков (знаков обслуживания) и наименований мест происхождения товара регулируется соответственно ст. 1492—1507 и ст. 1522—1534 ГК РФ. Вместе с заявкой на регистрацию исключительных прав необходимо, в частности, представить платежный документ, подтверждающий уплату пошлины за подачу заявки. Еще придется уплачивать пошлины за экспертизу заявки и собственно за регистрацию
Принятие к учету нематериального актива
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для принятия к бухучету объекта в качестве нематериального актива (НМА) необходимо единовременное выполнение семи условий. Мы не будем их подробно рассматривать1, но остановимся на втором условии.
Организация имеет право на получение будущих экономических выгод, а также существуют ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Иначе говоря, организация должна обладать достаточным контролем над объектом. Наличие права на получение выгод подразумевает, что организация в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на него. Это могут быть свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.
Наличие контроля над объектом, не имеющим вещественной формы, фактически означает, что права на него должны иметь исключительный характер. Исключением из правила в силу п. 4 ПБУ 14/2007 является только деловая репутация предприятия.
Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета НМА признается инвентарный объект. Это совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке и предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
Из приведенных критериев принятия объекта к учету в качестве НМА и определения инвентарного объекта, на наш взгляд, следует, что затраты на вновь разработанные коммерческие обозначения не могут учитываться как НМА. Хотя ГК РФ предусматривает для коммерческих обозначений наличие исключительного права, но организация не имеет на них никакого охранного документа. Поэтому не выполняется полностью второе условие принятия к учету. Кроме того, затраты на разработку коммерческого обозначения не столь велики по сравнению с затратами на другие средства индивидуализации.
Признание в качестве инвентарного объекта НМА сложных объектов предусмотрено лишь для результатов интеллектуальной деятельности. Для объектов, включающих несколько средств индивидуализации, такой порядок не предусмотрен.
Значит, организация не может учесть в качестве НМА торговую марку. Если при ее создании регистрируются исключительные права на несколько средств индивидуализации (товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров), то все они должны быть учтены в бухучете как отдельные инвентарные объекты. В связи с этим договор с фирмой, создающей и продвигающей для вашей компании торговую марку, должен предусматривать выделение затрат на каждое средство индивидуализации. Иначе могут возникнуть проблемы как в бухгалтерском, так и налоговом учете.
В первоначальную стоимость НМА включаются все расходы, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях (п. 8 и 9 ПБУ 14/2007).
Расходы собираются на счете 08, субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». При этом делаются проводки типа:
Дебет 08-5 Кредит 60
— отражена передача готовой разработки товарного знака (или другого средства коммерческой индивидуализации);
Дебет 19 Кредит 60
— отражен НДС, предъявленный разработчиком;
Дебет 08-5 Кредит 76
— начислено вознаграждение посреднику;
Дебет 08-5 Кредит 70, 69
— начислены заработная плата работнику организации, курирующему процесс создания, регистрации и раскрутки товарного знака, и страховые взносы на зарплату;
Дебет 08-5 Кредит 76
— включены в стоимость НМА государственные пошлины, уплаченные за подачу заявки, за ее экспертизу и за саму регистрацию.
С момента получения свидетельства на товарный знак, знак обслуживания или наименование мест происхождения товаров объект можно считать введенным в эксплуатацию, что оформляется проводкой:
Дебет 04 Кредит 08-5
— принят к учету НМА.
Обратите внимание: в стоимости НМА необходимо учитывать не только расходы на его создание, но и затраты, связанные с обеспечением условий для использования актива. Это могут быть расходы на маркетинговые исследования и на рекламу будущего средства индивидуализации. Правда, подобные расходы можно включать в счет 08 лишь до момента принятия НМА к учету на счете 04.
Cправка
При принятии средства индивидуализации к учету для него необходимо установить срок полезного использования. Если этот срок устанавливается исходя из срока действия свидетельства, нужно учитывать, что исключительное право на товарный знак или знак обслуживания (ст. 1491 ГК РФ) и свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара (ст. 1531 ГК РФ) действуют в течение десяти лет с даты подачи заявки на государственную регистрацию
Размеры пошлин для средств индивидуализации и порядок их уплаты конкретизируются в положении, утвержденном постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 № 941
В налоговом учете есть стоимостный предел…
Критерии признания НМА в целях главы 25 НК РФ приведены в п. 3 ст. 257 НК РФ. В основном они аналогичны критериям п. 3 ПБУ 14/2007. В налоговом учете к НМА, в частности, относятся исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.
Как и в бухучете, коммерческие обозначения не могут относиться к НМА (поскольку нет надлежащим образом оформленных охранных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика).
Следует обратить внимание на еще один критерий принятия объекта к налоговому учету в качестве НМА, которого нет в ПБУ 14/2007. Поскольку НМА относится к амортизируемому имуществу, его первоначальная стоимость должна быть более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). В этой связи наблюдается тенденция со стороны налоговых органов найти как можно больше разных затрат и включить их в первоначальную стоимость НМА.
Первоначальная стоимость НМА, созданного самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, за исключением сумм налогов, учитываемых в расходах в соответствии с НК РФ. В этой стоимости отражаются и патентные пошлины, связанные с получением свидетельств.
Пошлины при регистрации средств индивидуализации сами по себе в сумме превышают лимит 20 000 руб. Поэтому, даже если других расходов, кроме пошлин, нет, появление НМА придется зафиксировать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Следующая особенность налогового учета. Расходы на рекламу средств индивидуализации учитываются в прочих расходах на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом ограничения п. 4 ст. 264 НК РФ.
Аналогично и с расходами на уплату процентов по кредитам и займам, взятым на создание средств индивидуализации. Если в бухучете они включаются в стоимость НМА (см. ниже), то в налоговом учете они учитываются во внереализационных расходах в соответствии подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей и ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ. По крайней мере такова позиция Минфина России и многих арбитражных судов в отношении основных средств.
Справка
Затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, отражаются в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н )
Необходим раздельный учет
Согласно п. 10 ПБУ 14/2007 в расходы на создание средства индивидуализации в качестве НМА не включаются:
- n возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
- n общехозяйственные и общепроизводственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием НМА;
- n расходы по полученным займам и кредитам, за исключением случаев, когда актив относится к инвестиционным.
Напомним, что под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. В частности, к нему относятся объекты незавершенного производства, которые впоследствии будут приняты к бухучету заемщиком в качестве НМА (п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). Порядок учета процентов на счете 08 регулируется п. 7—14 ПБУ 15/2008.
Что такое «длительное время» и «существенные расходы», в нормативных документах не поясняется. Значит, с этим организация-заемщик разбирается сама. Не последнюю роль здесь играет профессиональное суждение бухгалтера. На наш взгляд, время создания НМА, превышающее один год, заведомо можно считать длительным. А существенность расходов у всех организаций определяется по разным критериям.
Например, в предложенной выше ситуации время создания торговой марки (а соответственно и регистрируемых попутно средств индивидуализации) превышает один год. Поэтому, если организация впоследствии будет брать кредиты или займы на дальнейшие работы по созданию бренда, проценты по ним она сможет частично относить на счет 08.
Почему частично? Вот мы и подошли к самому главному.
Кредит может быть взят и другие расходы могут производиться на создание бренда (торговой марки) в целом. Но не все разработки подлежат правовой охране в качестве исключительных прав. Следовательно, организация должна позаботиться о раздельном учете затрат как в бухгалтерском, так и в налоговом учете — отдельно затраты по инвентарным объектам НМА (товарные знаки, знаки обслуживания и наименования места происхождения товаров), отдельно затраты на коммерческое обозначение, отдельно на фирменный стиль (прочие элементы фирменного стиля, не относящиеся к исключительным правам).
Лучше, чтобы эти затраты разделялись еще на уровне договора с фирмой — разработчиком торговой марки. Иначе могут возникнуть споры с налоговыми органами.
Разделять следует и расходы на оплату труда своим работникам, привлеченным к разработке торговой марки (бренда), или предусмотреть в учетной политике методику пропорционального разделения таких расходов.
Стоимость маркетинговых, юридических и управленческих исследований фирмы-разработчика, связанных с созданием торговой марки (включаются в брендбук), также может подразделяться по объектам НМА и другим компонентам фирменного стиля торговой марки. Но, по нашему мнению, это необязательно. Если организация в состоянии доказать соответствие данных расходов общим критериям ст. 252 НК РФ, в налоговом учете она их может учесть в составе прочих расходов (подп. 14, 15, 27 и 35 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Сразу или по частям?
Этот вопрос возникает в отношении тех расходов по созданию торговой марки, которые не капитализируются на счете 08 для последующего отражения в качестве НМА. К таким компонентам могут относиться самые разные атрибуты фирменного стиля (шрифты, система цветовых оттенков для деловых документов, товаров, упаковок, имущества компании, звуки в телефонах и т.д.) и система их применения.
По нашему мнению, в силу п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» такие расходы в бухучете должны отражаться как расходы будущих периодов и постепенно списываться в течение разумного срока начиная с момента первого использования компонентов фирменного стиля.
В налоговом учете расходы на создание фирменного стиля (за исключением подлежащих учету в качестве НМА) могут быть единовременно списаны как расходы налогового периода на дату подписания акта о завершении работ по разработке торговой марки (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Пример
Вернемся к приведенной в начале статьи ситуации. Предположим, за разработку элементов фирменного стиля торговой марки (в ситуации именуется «брендбук») заплатили фирме-разработчику 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.). При этом согласно договору 14 000 руб. — стоимость разработки проекта будущего товарного знака, а 36 000 руб. приходится на компоненты фирменного стиля, не подлежащие правовой охране. Поскольку эти компоненты организация намерена использовать активно сразу, принято решение списывать их в течение полутора лет. В учетной политике предусмотрено равномерное списание расходов будущих периодов.
После подписания акта выполненных работ и получения от разработчика счета-фактуры могут быть сделаны такие проводки:
Дебет 08-5 Кредит 60
— 14 000 руб. — отражена передача проекта товарного знака (который будет доработан и зарегистрирован в будущем);
Дебет 97 Кредит 60 (70, 69, 76)
— 36 000 руб. — учтен расход будущих периодов на оставшуюся стоимость разработки;
Дебет 19 Кредит 60
— 9000 руб. — отражен НДС, предъявленный разработчиком.
Ежемесячно будет делаться проводка:
Дебет 20 (44) Кредит 97
— 2000 руб. (36 000 руб. : 18 мес.) — списана часть расхода будущих периодов.
Отметим, что в налоговом учете сумму 36 000 руб. организация может принять к учету в качестве прочих расходов (подп. 14, 15, 27 и 35 п. 1 ст. 264 НК РФ) сразу, если докажет их направленность на получение дохода и целесообразность.
В этом случае в учете появляется временная разница и требуется отразить отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 Кредит 77
— 7200 руб. (36 000 руб. х 20%) — отражено создание ОНО.
Одновременно со списанием части расхода будущих периодов будет делаться проводка:
Дебет 77 Кредит 68
— 400 руб. (7200 руб. : 18 мес.) — погашена часть ОНО.
1 Расширенную версию статьи см. в журнале «Новая бухгалтерия», 2010, № 6.