Сверхнормативные расходы: путешествие «входного» НДС

Для расходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль по установленным нормативам, предусмотрены особые правила вычета «входного» НДС. Принять к вычету налог можно только в размере, не превышающем утвержденные лимиты. Однако из положений главы 21 НК РФ не понятно, к каким именно расходам относится данное правило. Кроме того, до недавнего времени было не совсем ясно, как поступать с вычетом НДС, если в следующем отчетном периоде для целей налогообложения прибыли такие расходы перестали быть сверхнормативными.

Спорная формулировка п. 7 ст. 171 НК РФ

Какие расходы признаются нормируемыми для вычета НДС? На сегодняшний день по данному вопросу единой позиции нет.

Суть проблемы

Порядок принятия к вычету НДС по расходам, нормируемым при налогообложении прибыли, предусмотрен в п. 7 ст. 171 НК РФ. Из-за формулировки этого пункта часто возникают споры. Дело в том, что абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ не взаимоувязывается с абз. 2 этой же нормы Кодекса. Для наглядности процитируем полностью п. 7 ст. 171 НК РФ: «Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам».

Как видим, в абз. 1 речь идет только о командировочных и представительских расходах. Однако с 1 января 2009 г. при расчете налога на прибыль командировочные расходы учитываются в размере фактически понесенных затрат, то есть не нормируются (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), поэтому дополнительные условия для принятия к вычету «входного» НДС в настоящее время относятся исключительно к представительским расходам.

Напомним, что порядок учета таких расходов для целей налогообложения прибыли установлен в п. 2 ст. 264 НК РФ. В налоговую базу можно включить только затраты в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период. Зачесть НДС по таким расходам можно, только если:

• n сумма НДС перечислена поставщикам таких услуг;
• n представительские расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, то есть экономически обоснованны и документально подтверждены;
• n соблюдены общие условия принятия к вычету «входного» НДС: услуги должны быть приняты к учету, предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС, имеется правильно оформленный счет-фактура (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

А в абзаце 2 п. 7 ст. 171 НК РФ установлено ограничение по размеру вычета. К вычету можно принять только сумму налога, соответствующую сумме затрат, включенной в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом не уточнено, относится данное правило только к представительским расходам или речь идет обо всех расходах, нормируемых для целей налогообложения прибыли.

Позиция чиновников

По рассматриваемой проблеме Минфин России занял невыгодную для налогоплательщиков позицию. По мнению финансистов, в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ говорится обо всех нормируемых расходах. Поэтому ограничение в размере вычета НДС должно применяться как по расходам, прямо поименованным в абз. 1 данной статьи (то есть представительским), так и по всем остальным нормируемым расходам (например, по рекламным). Такая точка зрения изложена в письме Минфина России от 06.11.2009 № 03-07-11/285.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 10.04.2009 № 16-15/034903 и от 12.08.2008 № 19-11/75319).

Позиция судов

К сожалению, арбитражная практика по данной проблеме неоднозначна. Некоторые суды поддерживают налоговиков и считают, что вычет НДС лимитируется по всем расходам, нормируемым в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Уральского округа от 17.08.2009 № Ф09-5852/09-С2, Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 № Ф04-3421/2007(34717-А70-26).

В других судебных решениях приведены прямо противоположные выводы: положение абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ нельзя применять в отношение всех расходов, которые нормируются при расчете налога на прибыль. Суды отмечают, что ограничение по размеру вычета НДС применяется только по расходам, поименованным в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 12.11.2009 № КА-А40/11969-09 и от 13.07.2009 № КА-А40/6444-09, Северо-Кавказского округа от 03.06.2009 № А53-9907/2008-С5-44, Поволжского округа от 22.01.2008 № А55-5349/2007). Более того, в постановлении ФАС Московского округа от 12.11.2009 № КА-А40/11969-09 арбитры отклонили ссылку налогового округа на разъяснения Минфина России по данному вопросу. Дело в том, что письма Минфина России являются ведомственными актами и не могут быть приравнены к нормативным правовым актам о налогах и сборах, являющимся обязательными к исполнению.

Размер вычета можно пересчитать

Налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому вполне вероятно, что расходы, признанные сверхнормативными в одном отчетном периоде, перестанут быть таковыми в следующих отчетных периодах. То есть компании смогут учесть их при расчете налога на прибыль.

Возникает вопрос: а как же быть в этом случае с вычетом НДС по таким расходам? Ведь для НДС налоговым периодом является квартал и этот налог не рассчитывается нарастающим итогом с начала года.

В Налоговом кодексе нет ответа на этот вопрос. Восполнить пробел взялись специалисты Минфина России. По их мнению, в рассматриваемой ситуации организации могут без проблем принять НДС к вычету в тех периодах, когда расходы для целей налогообложения прибыли перестали быть сверхнормативными (письмо Минфина России от 06.11.2009 № 03-07-11/285). Заметим, что по данному вопросу Минфин России высказывал свою точку зрения в 2004 г. Тогда финансисты были более категоричны и не разрешили компаниям корректировать размер вычета (письмо от 11.11.2004 № 03-04-11/201).

Сейчас же финансовое ведомство высказало следующие аргументы в пользу новой позиции. Вычет НДС по нормируемым расходам прямо зависит от того, какие суммы затрат учтены при расчете налога на прибыль. Как уже отмечалось, налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Следовательно, только по окончании года организация сможет точно определить сумму нормируемых расходов, включенных в налоговую базу. Поэтому сверхнормативные расходы, не учтенные, например, в I квартале, могут быть включены в расчет в более поздние периоды. Значит, НДС по таким расходам можно зачесть в том периоде, когда затраты были признаны в налоговом учете по налогу на прибыль.

Обратите внимание: никаких уточненных деклараций организация сдавать не должна. Ведь НДС будет принят к вычету в том периоде, в котором у организации возникло право на вычет «входного» налога. Бухгалтер должен зарегистрировать в книге покупок еще раз первоначально полученный счет-фактуру. А вот сумма налога будет указана на основании справки бухгалтера.

Справка

На основании Плана счетов суммы «входного» НДС учитываются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

На наш взгляд, до окончания года сумму НДС, приходящуюся на сверхнормативные расходы, лучше продолжать учитывать на этом счете. Ведь, как мы уже сказали, окончательная величина нормируемых расходов в налоговом учете будет известна только по окончании налогового периода. А сумма НДС, принимаемая к вычету, напрямую зависит от величины нормируемых расходов.

Если же по итогам года на счете 19 останутся суммы налога по сверхнормативным затратам, они должны быть списаны.

Справка

ПРИМЕР

ООО «Стройград» в марте 2010 г. затратило на проведение переговоров с контрагентами 47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб. Расходы на оплату труда за I квартал 2010 г. составили 600 000 руб. Поскольку представительские расходы нормируются для целей налогообложения прибыли, то при расчете налога на прибыль за I квартал 2010 г. компания включила в налоговую базу представительские расходы в размере 24 000 руб. (600 000 руб. х 4%). Следовательно, к вычету в I квартале можно принять НДС в размере 4320 руб. (24 000 руб. х 18%).

В бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Дебет 60 Кредит 51

— 47 200 руб. — оплачены представительские расходы;

Дебет 44 Кредит 60

— 40 000 руб. — представительские расходы приняты к учету;

Дебет 19 Кредит 60

— 7200 руб. — учтен «входной» НДС по представительским расходам;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19

— 4320 руб. — принят к вычету «входной» НДС в пределах норм.

Поскольку в налоговом учете сумма представительских расходов, которую можно включить в налоговую базу, нормируется, в бухгалтерском учете возникнут разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»

— 3200 руб. [(40 000 руб. – 24 000 руб.) х 20%] — отражен отложенный налоговый актив на сумму сверхнормативных представительских расходов.

Допустим, в II квартале компания не осуществляла представительских расходов. А фонд оплаты труда за полугодие составил 900 000 руб. Затраты на оплату труда увеличились, значит, и сумма представительских расходов, которую можно учесть при налогообложении прибыли, возросла. Она составила 36 000 руб. (900 000 руб. х 4%). Как следствие, стала больше и сумма вычета по НДС — 6480 руб. (36 000 руб. х 18%). Поэтому бухгалтер может принять к вычету по декларации за II квартал НДС в размере 2160 руб. (6480 руб. – 4320 руб.).

По итогам II квартала бухгалтер отразит операции:

Дебет 68 , субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09

— 2400 руб. [(36 000 руб. – 24 000 руб.) х 20%] — погашена часть отложенного налогового актива;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19

— 2160 руб. — принят к вычету «входной» НДС по расходам, которые перестали быть сверхнормативными.

Если по итогам года представительские расходы полностью впишутся в установленный норматив, бухгалтер должен принять к вычету всю сумму «входного» НДС.

Если на конец года в налоговом учете все же останутся сверхнормативные расходы, сумму не принятого к вычету НДС в бухгалтерском учете надо отнести к прочим расходам:

Дебет 91-2 Кредит 19

— списан не принятый к вычету «входной» НДС.

Обратите внимание: при расчете налога на прибыль данные суммы НДС не учитываются (письмо Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-11/201). Поэтому в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница по ПБУ 18/02.

Поскольку нормируемые расходы не переносятся на следующий налоговый период (календарный год), непогашенная на конец года сумма отложенного налогового актива должна быть списана 31 декабря того года, в котором были осуществлены сверхнормативные расходы:

Дебет 99 Кредит 09

— погашена сумма отложенного налогового актива.

Важно