Частенько арендуемые здания и помещения реконструируют не собственники, а арендаторы. До начала 2006 года ясности по поводу учета возникающих в ходе реконструкции улучшений арендованного имущества в целях налогообложения не было. После вступления в силу новых положений налогового законодательства ситуация, казалось бы, должна была проясниться. Однако из редакционной почты видно, что вопросы по поводу реконструкции у арендаторов и арендодателей остаются.
Прежде всего определимся с термином: что I представляет собой реконструкция зданий и I помещений? Определение реконструкции I содержится в различных документах. I Исходя из п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, можно сделать вывод, что реконструкция здания (помещения) — это комплекс мероприятий, в результате которых происходит улучшение (повышение) ранее имеющихся нормативных показателей функционирования здания (помещения).
В Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 03.10.96 № 123) к реконструкции действующих предприятий относится, в частности, переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В налоговом учете в целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Как видно, формулировки довольно расплывчатые, но в целом похожие. Например, делаем вывод, что в результате реконструкции здания может увеличиться срок его полезного использования. Однако это не обязательное условие. Если срок полезного использования здания не изменился, но увеличилась его площадь за счет, скажем, пристройки, мансарды, то мы также имеем дело с реконструкцией. Еще один пример реконструкции — улучшение качества использования здания за счет строительства современной вентиляционной системы, грузового лифта, дополнительного входа и тому подобных «наворотов».
Получается, что реконструкция приводит к определенным улучшениям арендованного имущества. Эти улучшения могут быть отделимыми или неотделимыми от зданий (помещений). Отделимые улучшения арендованного имущества арендатор может забрать с собой после окончания срока аренды. Они являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). С неотделимыми улучшениями гораздо сложнее, так как их невозможно изъять без нанесения вреда зданию. Примеры неотделимых улучшений: пристройка, мансарда, система вентиляции или отопления. Арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора (если иное не предусмотрено договором аренды). Но это возможно только при выполнении двух условий: если арендатор произвел неотделимые улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если же арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то они ему не возмещаются, если иное не предусмотрено законом (п. Зет. 623 ГК РФ).
Далее мы будем рассматривать реконструкцию, производимую арендатором, в результате которой создаются неотделимые улучшения арендованных зданий (помещений), поскольку именно такие ситуации вызывают наибольшее количество вопросов.
Обычно реконструкция здания (помещения) предполагает значительные капитальные вложения в арендуемый объект. Бухгалтерский и налоговый учет этих вложений у арендатора и у арендодателя зависит от того, получено или нет согласие арендодателя на реконструкцию объекта аренды, возмещает или нет арендодатель арендатору осуществленные затраты.
Рассмотрим четыре ситуации, при которых:
1) реконструкция произведена с согласия арендодателя, который компенсирует арендатору соответствующие затраты;
2) реконструкция произведена с согласия арендодателя. Однако арендодатель не возмещает арендатору потраченные суммы;
3) реконструкция арендатором произведена без согласия арендодателя. Но по окончании договора аренды арендодатель компенсирует арендатору соответствующие затраты;
4) реконструкция арендатором произведена без согласия арендодателя. Арендодатель по окончании договора аренды соответствующие затраты арендатору не возмещает.
1. Реконструкция произведена с согласия арендодателя, который компенсирует арендатору соответствующие затраты
Учет у арендатора
Арендатор отражает указанную в договоре аренды стоимость арендованного здания (помещения) на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).
В соответствии с п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Стоимость данных вложений погашается посредством начисления амортизации, которая может производиться линейным способом. При этом годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования объекта (п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств в виде капитальных вложений в арендованные объекты в бухгалтерском учете может быть установлен исходя из остающегося срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01).
С 01.01.2006 в целях налогообложения прибыли капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
ВНИМАНИЕ!
Чтобы арендатор имел право начислять амортизацию в налоговом учете, необходимо согласие арендодате-i ля на производимые улучшения.
Указанные капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом отталкиваются от сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств осуществляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. И производится до полного погашения стоимости объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
В налоговом учете начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств (которые в соответствии с главой 25 НК РФ подлежат амортизации) начинается у арендатора с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
В бухгалтерском учете арендатора расходы по аренде являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № ЗЗн). Эти расходы отражаются в зависимости от того, для каких целей арендатор использует арендованное имущество. Если объект аренды — офис, то используется счет 26 «Общехозяйственные расходы», если производственный цех — счет 20 «Основное производство», если ремонтный цех — счет 23 «Вспомогательные производства».
В налоговом учете арендная плата относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
ПРИМЕР 1
ЗАО «Альфа» (арендатор) 31.01.2006 получило в аренду здание, в котором разместило ремонтный цех. В соответствии с договором аренды здание передано на срок 23 месяца, до 31.12.2007. Арендная плата составляет 118 000 руб./мес. (в том числе НДС - 18 000 руб.). ЗАО «Альфа» в апреле
2006 года с согласия арендодателя подрядным способом осуществило реконструкцию - установило систему вентиляции. Стоимость работ по реконструкции составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В сентябре 2007 года арендатором и арендодателем подписано дополнительное соглашение к договору, по которому арендодатель возмещает арендатору затраты на реконструкцию за счет того, что арендатор в течение трех месяцев (октябрь - декабрь
2007 года) арендную плату арендатору не перечисляет. Соответствующий акт о зачете взаимных требований на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.) стороны подписали 31.12.2007. По данным арендодателя, стоимость арендуемого здания - 4 000 000 руб., оставшийся срок его полезного использования на дату завершения реконструкции - 30 месяцев.
В бухгалтерском учете арендатора должны быть сделаны проводки:
в январе 2006 года: Дебет 001
— 4 000 000 руб. — принято на забалансовый учет арендованное здание.
С февраля 2006 года по сентябрь 2007 года ежемесячно:
Дебет 23 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» — 100 000 руб.
— начислена арендная плата
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате»
—18 000 руб. — отражен НДС с арендной платы Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате»
Кредит 51
— 118 000 руб. — перечислена арендодателю арендная плата.
В апреле 2006 года: Дебетов Кредит60
— 300 000 руб. — приняты работы по реконструкции от подрядчика
Дебет 19 Кредит 60
— 54 000 руб. — отражен НДС, предъявленный подрядчиком
Дебет 01 Кредитов
— 300 000 руб. — капитальные вложения в арендованное имущество приняты к учету в составе основных средств
Дебет 68 Кредит 19
— 54 000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком
Дебет 60 Кредит 51
— 354 000 руб. — произведена оплата подрядчику.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» срок полезного использования неотделимого улучшения, определяемый исходя из договора аренды, составляет 20 месяцев (май 2006 года — декабрь 2007 года). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объекту основных средств в бухгалтерском учете составляет 15 000 руб. ((354 000 руб. - 54 000 руб.): 20 мес).
В налоговом учете амортизацию по неотделимым улучшениям можно рассчитать исходя из оставшегося срока полезного использования арендуемого имущества по данным арендодателя (п. 1 ст. 258 НК РФ). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 10 000 руб. ((354 000 руб. - 54 000 руб.): 30 мес). С мая 2006 года по декабрь 2007 года у ЗАО «Альфа» ежемесячно величина амортизации по капитальным вложениям в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 5000 руб. (15 000 руб. -10 000 руб.). В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н, эта разница является постоянной, приводящей к возникновению в бухгалтерском учете арендатора постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство (актив)» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 7 ПБУ 18/02).
Ежемесячно с мая 2006 года по декабрь 2007 года включительно в бухучете будет отражено:
Дебет 23 Кредит 02
—15 000 руб. — начислена амортизация по капитальным вложениям
Дебет 99 Кредит 68
—1200 руб. (5000 руб. х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.
В октябре — декабре 2007 года арендатор у себя в учете начисляет, но не перечисляет арендодателю арендную плату. На момент реализации остаточная стоимость неотделимого улучшения в бухгалтерском учете — ноль, а в налоговом — 100 000 руб. (300 000 руб. -10 000 руб./мес. х 20 мес). Так как расход в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 100 000 руб., в учете арендатора необходимо отразить постоянный налоговый актив на сумму 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).
На дату возмещения затрат по капитальным вложениям — 31.12.2007:
Дебет 02 Кредит 01
— 300 000 руб. — списана начисленная амортизация по капитальному вложению
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по капитальным вложениям»
Кредит 91-1
— 354 000 руб. — отражена сумма возмещения, причитающаяся к получению от арендодателя
Дебет 91-2 Кредит 68
— 54 000 руб. — начислен НДС с реализации неотделимого улучшения
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по капитальным вложениям»
— 354 000 руб. — отражен взаимозачет между арендатором и арендодателем
Дебет 68 Кредит 99
— 24 000 руб. — отражен постоянный налоговый актив Кредит 001
— 4 000 000 руб. — списано с забалансового учета арендован-: ное здание.
Учет у арендодателя
Передача здания (помещения) в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество. Поэтому в бухгалтерском учете арендодателя оно продолжает учитываться на балансе. Арендодатель может перевести данное имущество на субсчет «Основные средства, переданные в аренду» счета 01.
В бухгалтерском учете арендодателя выручка от предоставления здания (помещения) в аренду отражается в зависимости от того, является ли сдача имущества в аренду одним из видов деятельности арендодателя. Если да, то причитающаяся к получению арендная плата отражается по кредиту счета 90-1 «Выручка» (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н).Если нет — то по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).
ВНИМАНИЕ!
Арендодатель должен контролировать срок осуществления реконструкции. Ведь если арендуемое имущество по решению руководства арендодателя находится на реконструкции, продолжающейся свыше 12 месяцев, то в налоговом учете арендодателя такое имущество должно быть исключено из состава амортизируе-; мого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
В рассматриваемом случае у арендодателя в результате реконструкции происходит увеличение стоимости арендованного имущества. Таким образом, с месяца, следующего за месяцем компенсации арендатору стоимости работ по реконструкции, арендодатель начисляет амортизацию в повышенном размере.
Если в результате реконструкции срок полезного использования арендуемого основного средства не изменяется, то в бухгалтерском учете ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному имуществу определяются исходя из их остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина РФ от 23.06.2004 № 07-02-14/144).
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если в результате реконструкции объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ). Вроде все четко и понятно, но не все так просто. По мнению Минфина РФ (Письмо Минфина РФ от 13.03.2006 № 03-03-04/1/216) и ФНС РФ (Письмо ФНС РФ от 14.03.2005 № 02-1-07/23), в случае когда в результате реконструкции срок полезного использования основного средства не изменяется, налогоплательщик должен начислять амортизацию в соответствии с нормой амортизации, действовавшей до реконструкции. Иными словами, по мнению чиновников, после реконструкции срок службы реконструированных основных средств должен быть увеличен.
Мы не будем здесь комментировать это мнение Минфина и ФНС. Отметим только, что если налогоплательщик его проигнорирует, то расчет амортизации после реконструкции исходя из оставшегося срока службы налогоплательщик будет отстаивать в суде.
Арендодатель вправе принять к вычету НДС, выставленный ему арендатором, по возмещению затрат по реконструкции в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1, но рассмотрим ситуацию с точки зрения арендодателя.
Арендодатель (000 «Бета») предоставил арендатору здание стоимостью 4 000 000 руб. Полезный срок службы этого объекта истекает 01.11.2008. К моменту передачи здания начисленная амортизация по нему составляет 3 643 600 руб. Ежемесячная амортизация по зданию по данным бухгалтерского и налогового учета -10 800 руб./мес. В соответствии с условиями договора, арендатор перечисляет арендную плату ежемесячно не позднее последнего дня текущего месяца. У арендодателя сдача имущества в аренду является одним из видов деятельности, осуществляемым на постоянной основе. Здание используется в деятельности, облагаемой НДС. В результате реконструкции увеличение срока полезного использования не произошло.
В бухгалтерском учете арендодателя будут следующие проводки:
в январе 2006 года:
Дебет 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду» Кредит 01 субсчет «Основные средства, находящиеся в эксплуатации»
— 4 000 000 руб. — отражена передача здания в аренду Дебет 02 субсчет «Амортизация по основным средствам, находящимся в эксплуатации» Кредит 02 субсчет «Амортизация по основным средствам, переданным в аренду»
— 3 643 600 руб. — отражена начисленная амортизация по зданию.
С февраля 2006 года по сентябрь 2007 года ежемесячно: Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация по основным средствам, переданным в аренду»
— 10 800 руб. — начислена амортизация за месяц
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором по арендной плате» Кредит 90-1
— 118 000 руб. — начислена арендная плата Дебет 90-3 Кредит 68
— 18 000 руб. — начислен НДС с арендной платы Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором по арендной плате»
— 118 000 руб. — получена арендная плата.
Стороны по договору аренды договорились, что арендатор в течение трех месяцев (октябрь — декабрь 2007 года) арендную плату арендатору не перечисляет. Тем не менее арендодатель у себя в бухгалтерском и налоговом учете в течение этого периода ежемесячно признает доход от оказания услуги по предоставлению здания в пользование. В октябре — декабре 2007 года ежемесячно:
Дебет 20 Кредит 02 субсчет «Амортизация по основным средствам, переданным в аренду»
— 10 800 руб. — начислена амортизация за месяц
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором по арендной плате» Кредит 90-1
— 118 000 руб. — начислена арендная плата Дебет 90-3 Кредит 68
— 18 000 руб. — начислен НДС с арендной платы. Также в декабре 2007 года в учете будут записи:
Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором по реконструкции арендуемого здания»
— 300 000 руб. — отражена стоимость капитальных вложений в реконструкцию здания
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором по реконструкции арендуемого здания»
— 54 000 руб. — отражен налог на добавленную стоимость по капитальным вложениям
Дебет 01 субсчет «Основные средства, находящиеся в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду»
— 4 000 000 руб. — отражен возврат здания
Дебет 02 субсчет «Амортизация по основным средствам, переданным в аренду» Кредит 02 субсчет «Амортизация по основным средствам, находящимся в эксплуатации»
— 3 892 000 руб. (3 643 600 руб. +10 800 руб./мес. х 23 мес.) — отражена амортизация на дату возврата
Дебет 01 субсчет «Основные средства, находящиеся в эксплуатации» Кредит 08
— 300 000 руб. — увеличена стоимость здания на сумму вложений в его реконструкцию
Дебет 68 Кредит 19
— 54 000 руб. — вычет НДС по капитальным вложениям Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором по реконструкции арендуемого здания» Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором по арендной плате»
— 354 000 руб. — отражен зачет задолженности по арендной плате за три месяца в счет погашения долга по работам по реконструкции.
ООО «Бета» необходимо пересчитать величину амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете ежемесячная сумма определяется как частное отделения остаточной стоимости имущества — 408 000 руб. (4 000 000 руб. - 3 892 000 руб. + 300 000 руб.) на оставшийся срок полезного использования здания — 10 мес. (январь — октябрь 2008 года). Эта величина — 40 800 руб./мес. (408 000 руб.: 10 мес).
В налоговом учете в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ ежемесячная амортизация должна быть такой же.
Предположим, что арендодатель решил оградить себя от конфликтной ситуации с проверяющими и воспользовался Письмом Минфина РФ от 13.03.2006 № 03-03-04/1/216. В этом случае расчет ежемесячной амортизации будет таким.
Сначала он определяет норму амортизации до реконструкции. Она равна 0,27%. Ее можно рассчитать как отношение ежемесячной амортизации к первоначальной стоимости помещения, умноженное на 100% (10 800 руб. х 100% : 4 000 000 руб.). По мнению чиновников, эту норму следует применить при расчете величины амортизации и после реконструкции. Она получается равной 11 610 руб./мес. (4 000 000 руб. + 300 000 руб.) х 0,27%). В данном случае арендодатель будет амортизировать основное средство 35 мес. (408 000 руб.: 11 610 руб./мес). Как видно, следование мнению чиновников «продлевает жизнь» основного средства на 25 месяцев. С января по октябрь 2008 года расход в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 29190 руб. (40 800 руб. -11 610 руб.). На протяжении этого периода в бухгалтерском учете арендодатель отражает отложенный налоговый актив на сумму 7005,6 руб. (29 190 руб. х 24%) (п. 14 ПБУ 18/02). С ноября 2008 года амортизация в бухгалтерском учете уже не начисляется, а в налоговом продолжает начисляться. Таким образом, расход в налоговом учете получится больше, чем в бухгалтерском.
Следовательно, у арендодателя начнется погашение отложенного налогового актива.
В январе — октябре 2008 года:
Дебет 20 Кредит 02
— 40 800 руб. — начислена амортизация за месяц
Дебет 09 Кредит 68
— 7005,6 руб. — отражен отложенный налоговый актив.
В ноябре 2008 года и далее ежемесячно до списания стоимости реконструированного помещения в налоговом учете:
Дебет 68 Кредит 09
— 7005,6 руб. — отражено погашение отложенного налогово-; го актива.
2. Реконструкция произведена с согласия арендодателя, однако он не возмещает арендатору соответствующие капитальные вложения
Учет у арендатора
В данном случае арендатор также имеет право учесть в составе собственного имущества затраты по реконструкции, в результате которых было произведено неотделимое улучшение арендованного имущества. Тот факт, что арендодатель не возмещает ему стоимость капитальных вложений, значения не имеет. Главное, что у арендодателя получено согласие на реконструкцию.
Арендатор имеет право принять «входной» НДС, выставленный ему подрядной организацией, по затратам на реконструкцию в общеустановленном порядке, в частности если неотделимое улучшение используется в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Арендатор амортизирует капитальные вложения с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимое улучшение арендованного имущества было введено в эксплуатацию, и до окончания действия договора аренды. При этом норма амортизации рассчитывается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации. Если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке.
На практике арендатор часто не успевает полностью самортизировать капитальные вложения в налоговом учете в течение срока действия договора. И при передаче их арендодателю у него возникает убыток. Этот убыток в целях налогообложения не принимается. Арендатору выгодно договориться с арендодателем о пролонгации договора аренды. В этом случае арендатор сможет продолжать начислять амортизацию по неотделимому улучшению арендованного имущества в прежнем порядке. С этим согласны и чиновники (Письмо Минфина РФ от 15.03.2006 № 03-03-04/1/233).
Поскольку в данном варианте арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, созданных в результате реконструкции, следовательно, арендатор передает их арендодателю безвозмездно. А это означает, что в данном случае имеет место их реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ). Ведь переход права собственности на товар на безвозмездной основе признается его реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при передаче неотделимых улучшений, созданных в результате реконструкции, арендатор должен начислить НДС, исходя из рыночных цен на передаваемые улучшения (п. 2 ст. 154 НК РФ), и выставить арендодателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня их передачи (п. 3 ст. 168 НК РФ).
ПРИМЕР 3
Снова воспользуемся данными примера 1. Предположим, что в соответствии с заключенным договором аренды арендодатель не возмещает стоимость произведенных арендатором (ЗАО «Альфа») неотделимых улучшений. 31 декабря стороны подписали акт сдачи-приемки здания, а передачу неотделимых улучшений оформили подписанием акта о приемке-передаче объекта основных средств. На дату передачи неотделимого улучшения - 31 декабря 2007 года его рыночная цена составила 300 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» проводки будут такими же, как в примере 1, за исключением проводок в октябре — декабре 2007 года. Арендодатель не компенсирует стоимость произведенных арендатором капитальных вложений. И в октябре — декабре 2007 года арендатор перечисляет арендодателю арендную плату.
Рассмотрим теперь, какие записи арендатор должен осуществить 31.12.2007. В результате безвозмездной передачи неотделимого улучшения в бухгалтерском учете у арендатора нет ни прибыли, ни убытка (поскольку в бухгалтерском учете соответствующие затраты по реконструкции списаны полностью). А вот в налоговом учете убыток на величину остаточной стоимости улучшения — 100 000 руб. Поскольку в налоговом учете этот убыток не принимается, то разницы между учетами нет. Поскольку рыночная стоимость неотделимого улучшения — 300 000 руб., то арендатор начисляет к уплате в бюджет НДС на сумму 54 000 руб. (300 000 руб. х 18%) (п. 2 ст. 154 НКРФ).
НДС, начисленный арендатором при безвозмездной передаче арендодателю неотделимого улучшения, в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и участвует при расчете прибыли по данным бухгалтерского учета. А вот в целях налогообложения этот налог не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ). Поэтому в учете арендатора появляется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02). В данном случае оно равняется 12 960 руб. (54 000 руб. х 24%).
На дату возврата арендуемого помещения и дату безвозмездной передачи неотделимого улучшения — 31 декабря 2007 года — в учете арендатора будут сделаны проводки:
Дебет 02 Кредит 01
— 300 000 руб. — списана начисленная амортизация
Дебет 91-2 Кредит 68
— 54 000 руб. — начислен НДС на стоимость переданных без-i возмездно капитальных вложений
Дебет 99 Кредит 68
— 12 960 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство
Кредит 001
— 4 000 000 руб. — списано с забалансового учета арендованное здание.
Учет у арендодателя
Активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете отражаются в составе внереализационные доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н). Такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которую организация определяет на основе цен на этот или аналогичный вид активов, действующих на дату определения активов к учету. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).
У арендодателя капитальные вложения, полученные безвозмездно, могут учитываться на счете 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». В дальнейшем суммы, учтенные на субсчете 98-2, списываются в кредит счета 91-1 «Прочие доходы» по мере начисления амортизации. Такой порядок списания предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета.
Если срок полезного использования неотделимого улучшения существенно отличается от срока полезного использования здания, то неотделимое улучшение может быть признано в бухгалтерском учете арендодателя как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).
Амортизационные отчисления по полученному безвозмездно неотделимому улучшению начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету. Их начисление производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
В налоговом учете арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, не учитываются (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Амортизацию по ним арендодатель не начисляет.
ПРИМЕР 4
Воспользуемся данными предыдущих примеров. Арендодатель - 000 «Бета» неотделимое улучшение арендованного имущества - систему вентиляции - учло как отдельный инвентарный объект. Для целей бухгалтерского и налогового учета на него установлен срок службы 25 месяцев.
В бухгалтерском учете 000 «Бета» проводки такие же, как в примере 2, за исключением, естественно, проводок в октябре — декабре 2007 года. Поскольку в данном случае 000 «Бета» в течение этого периода получает от арендатора ежемесячно арендную плату.
Безвозмездное получение от арендатора неотделимого улучшения в учете 000 «Бета» 31 декабря2007года отражается записями:
Дебет08 Кредит 98-2
— 300 000 руб. — приняты к учету затраты арендатора по реконструкции здания
Дебет 01 Кредитов
— 300 000 руб. — неотделимое улучшение арендованного имущества принято к учету в составе основных средств.
Начиная с января 2008 года по мере начисления амортизации
ежемесячно:
Дебет 20 Кредит 02
— 12 000 руб. (300 000 руб.: 25 мес.) — начислена амортизация по неотделимому улучшению
Дебет 98-2 Кредит 91-1
—12 000 руб. — отражен внереализационный доход
Дебет 68 Кредит 99
— 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) — отражен постоянный налоговый актив.
3. Реконструкция арендатором произведена без согласия арендодателя, однако арендодатель по окончании договора аренды компенсирует арендатору соответствующие затраты
Учет у арендатора
В рассматриваемой ситуации арендодатель имеет полное право не возмещать арендатору понесенные расходы. Даже если арендатор обратится в суд с иском о взыскании с арендодателя стоимости неотделимых улучшений, то суд ему в этом откажет (Постановление ФАС МО от 23.06.2005 № А40/5398-05).
Данный случай практически не встречается. Если стороны и заключают договор, в соответствии с которым арендодатель не дает согласия на изменение арендуемого имущества, то в последующем при возникновении необходимости в реконструкции арендатор перед началом соответствующих работ такое согласие получает путем подписания дополнительного соглашения к договору аренды.
При отсутствии такого письменного согласия, либо если оно получено по окончании срока аренды, у арендатора имеются риски по налогу на прибыль, поскольку представители ФНС РФ будут настаивать на том, что арендатор не имел права амортизировать созданное неотделимое улучшение в течение срока аренды. Капитальные вложения в арендованное имущество, которые арендатор произвел без согласия арендодателя в форме неотделимых улучшений, амортизируемым имуществом не являются. Аналогичное мнение Минфин РФ выразил в своем Письме от 21.04.2006 № 03-03-04/1/374.
ПРИМЕР 5
Воспользуемся данными предыдущих примеров. Реконструкция арендуемого здания произведена ЗАО «Альфа» без согласия арендодателя. Впоследствии, после окончания срока договора, арендодатель компенсировал арендатору капитальные вложения на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).
В данном случае в учете арендатора реализация неотделимого улучшения отражается в общеустановленном порядке. Арендатор начисляет НДС к уплате в бюджет с реализации на сумму 54 000 руб.
Поскольку согласие арендодателя не получено, ЗАО «Альфа» приняло решение не учитывать в целях налогообложения расходы по созданию неотделимого улучшения арендованного имущества. Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора имеется расход на сумму 300 000 руб., а в налоговом учете такого расхода нет. И это приводит к возникновению в бухгалтерском учете арендатора постоянной разницы и, как следствие, постоянного налогового обязательства на сумму 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).
Учет у арендодателя
В данном случае для арендодателя есть риск, что расходы по компенсации затрат арендатора представители ФНС РФ посчитают экономически не оправданными. Поскольку арендодатель мог и не возмещать данные расходы. С целью минимизации конфликтной ситуации сторонам договора необходимо подписать соответствующее дополнительное соглашение к договору.
4. Реконструкция арендатором произведена без согласия арендодателя, арендодатель по окончании договора аренды арендатору соответствующие затраты не возмещает
В данном случае арендатор расходы по реконструкции арендуемого здания (помещения) в целях налогообложения по налогу на прибьшь не учитывает (п. 16 ст. 270 НК РФ). Такого же мнения придерживается Минфин РФ (Письмо Минфина РФ от 17.04.2006 № 03-03-04/1/342).
Безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений, возникших в результате реконструкции, приводит к налогооблагаемому обороту по НДС (подп. 1 п. 1ст. 146НКРФ).
Арендодатель не несет расходов по компенсации арендатору затрат на реконструкцию. Неотделимые улучшения, полученные от арендатора безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов для целей бухгалтерского учета по рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01). В налоговом учете данный доход при определении налоговой базы не учитывается (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).