Несмотря на кажущуюся простоту спецрежима «упрощенная система налогообложения», порядок его применения вызывает большое количество вопросов.
Как ограничить выручку
Глава 26.2 НК РФ устанавливает два ограничения на применение упрощенной системы налогообложения по объему выручки. Один из них применяется для целей перехода на УСН, другой — для целей определения права на ее дальнейшее применение.
Так, согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб.
Пунктом 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ установлено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.
Следует иметь в виду, что положения п. 4 ст. 346.13 НК РФ распространяются только на тех налогоплательщиков, которые уже применяют УСН, для целей определения права на ее дальнейшее применение. То есть если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб., но по итогам этого года — превысили 20 млн руб., организация все равно имеет право перейти на УСН с начала следующего года. (См. Письмо Минфина России от 18.04.2006 №03-11-04/2/81.)
Расходы по выкупу земельного участка
Вправе ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», учесть для целей налогообложения расходы, связанные с выкупом земельного участка из государственной собственности?
Ответ на этот вопрос содержится в Письме Минфина России от 18.04.2006 № 03-11-04/2/84.
В Письме чиновники обращают внимание на то, что на основании подп. 29 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщики могут учитывать расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков).
На основании этой нормы организация вправе учесть для целей налогообложения расходы по оформлению договора выкупа земельного участка из государственной собственности.
Что касается стоимости самого земельного участка, то она не может быть учтена при определении налоговой базы по единому налогу. Дело в том, что с 01.01.2006 в состав основных средств, стоимость которых учитывается для целей применения УСН, включаются только те основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). А согласно п. 2 ст. 256 главы 25 НК РФ земля и иные объекты природопользования амортизации не подлежат.
Учет восстановленного НДС
В соответствии со ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Соответственно такие организации не имеют права и на применение налоговых вычетов по этому налогу. В связи с этим возникает вопрос о необходимости восстановления и уплаты в бюджет «входного» налога на добавленную стоимость по остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов и остаткам материалов и товаров на складе на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.
С момента введения в действие главы 26.2 НК РФ Минфин России и ФНС (МНС) России обязывали налогоплательщиков восстанавливать и уплачивать в бюджет «входной» НДС, хотя это и не было предусмотрено НК РФ (на это обстоятельство указывал и Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 30.03.2004 № 15511/03).
С 01.01.2006 данный вопрос получил свое законодательное регулирование. С указанной даты ст. 170 главы 21 НК РФ применяется в новой редакции, согласно которой при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
О том, как учесть для целей налогообложения суммы восстановленного НДС, Минфин России рассказал в Письме от 03.05.2006 № 03-11-04/3/230.
В Письме сообщается, что суммы НДС, восстановленные организацией в 2005 году в связи с переходом с 01.01.2006 на упрощенную систему налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль 2005 года в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Основанием для этого является подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения прибьши учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке.
Доходы при возврате депозита
По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренном договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ).
Вопросу признания доходов при возврате депозитного вклада с процентами налогоплателыцику-«упро-щенцу» посвящено Письмо Минфина России от 18.04.2006 № 03-11-04/2/82.
Напомним, что согласно общему правилу, установленному ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, определяют доходы в том же порядке, что и плательщики налога на прибыль.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
— доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НКРФ;
— внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются.
На основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
В связи с изложенным Минфин России в рассматриваемом Письме разъяснил, что при получении от банка суммы вклада по депозитному счету с начисленными по нему процентами, в состав доходов, учитываемых при налогообложении, включается сумма полученных процентов по депозитному вкладу.
Денежные средства, внесенные налогоплательщиком на депозитный счет и возвращенные банком по истечении срока договора, в состав доходов, учитываемых при налогообложении, не включаются.
УСН плюс ЕНВД
Налоговый кодекс РФ допускает совмещение налогоплательщиками спецрежимов «упрощенная система налогообложения» и «система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход»: п. 4 ст. 346.12 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
О возникающих при этом проблемах рассказал Минфин России в своих письмах.
Раздельный учет при совмещении режимов
Пунктом 8 ст. 346.18 НК РФ установлено, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Поскольку согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в рамках УСН, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, то пропорциональное распределение расходов должно осуществляться также нарастающим итогом с начала года. Об этом говорится в Письме Минфина России от 13.04.2006 № 03-11-03/3/197.
Между тем, как отмечается в Письме, сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должна распределяться между указанными спецрежимами пропорционально удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ежемесячно.
Предельный размер доходов
Величина доходов, при превышении которой налогоплательщик теряет право на применение УСН, — 20 млн руб., установлена п. 4 ст. 346.13 НК РФ только в отношении доходов, получаемых налогоплательщиком в рамках упрощенной системы налогообложения.
На это указано в Письме Минфина России от 24.03.2006 № 03-11-04/3/153.
То есть доходы, полученные налогоплательщиком от предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в расчет предельного размера дохода (20 млн руб.) по упрощенной системе налогообложения включаться не могут.
Учет аванса при смене режима
Ситуация. Организация, применяющая УСН, с начала 2006 года вынуждена была перейти на ЕНВД по одному из осуществляемых ею видов предпринимательской деятельности. В 2005 году по этому виду деятельности организацией был получен аванс, который был учтен в составе доходов при УСН.
Следует ли данные доходы учитывать при УСН в 2005 году, если в 2006 году по данному виду деятельности применяется ЕНВД?
Минфин России в Письме от 13.04.2006 № 03-11-03/3/197 ответил на этот вопрос положительно. Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод), то аванс, полученный при применении УСН в 2005 году должен быть учтен при налогообложении в 2005 году.
УСН на основе патента
Обучение и репетиторство
Упрощенная система налогообложения на основе патента может применяться индивидуальными предпринимателями, не привлекающими в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, и осуществляющими один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.
В указанный перечень, входят, в частности, услуги по обучению и репетиторству (подп. 47 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ).
Минфин России в Письме от 06.04.2006 № 03-11-05/93 разъяснил, что названная статья не содержит каких-либо ограничений в применении упрощенной системы налогообложения на основе патента индивидуальными предпринимателями, оказывающими услуги организациям по обучению их персонала.
Поэтому в случае принятия субъектом Российской Федерации соответствующего закона, индивидуальный предприниматель, оказывающий услуги организациям по обучению их персонала, может применять упрощенную систему налогообложения на основе патента.
Предприниматель должен действовать один
Как уже было отмечено ранее, согласно п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера.
Вправе ли применять УСН на основе патента предприниматели, осуществляющие наряду с деятельностью, подпадающей под УСН на основе патента, без привлечения наемных работников, деятельность, подпадающую под ЕНВД, для осуществления которой работники привлекаются?
Минфин России в Письме от 07.03.2006 № 03-11-05/59 разъяснил, что на применение УСН на основе патента вправе перейти только индивидуальные предприниматели, которые не привлекают наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, ни по одному из осуществляемых ими виду (видам) предпринимательской деятельности.
Вид кредита значения не имеет
При определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Это установлено подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НКРФ.
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ такие расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 269 НК РФ.
Минфин России в Письме от 28.03.2006 № 03-11-04/2/71 обратил внимание на то, что ни глава 26.2 НК РФ, ни ст. 269 НК РФ не предусматривают исключений для учета процентов по инвестиционным кредитам.
Напомним, что на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы в виде процентов, начисленных за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), признаются для целей налогообложения затрат после их фактической оплаты.
Оплата права размещения средства наружной рекламы
Перечень расходов, которые налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе относить на уменьшение налоговой базы по единому налогу, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является исчерпывающим.
Такой вид расходов, как расходы по оплате права размещения средства наружной рекламы, в этом перечне не предусмотрен. Исходя из этого, Минфин России в Письме от 14.03.2006 № 03-11-04/2/60 делает вывод о том, что налогоплательщики не вправе учитывать подобные расходы в целях налогообложения.
Исчисление налоговой базы при смене объекта налогообложения
С 01.01.2006 налогоплательщики, применяющие УСН, получили возможность сменить объект налогообложения. Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
О том, как должны определять налоговую базу по единому налогу налогоплательщики, сменившие с 01.01.2006 объект налогообложения «доходы» на «доходы, уменьшенные на величину расходов», рассказал Минфин России в Письме от 03.03.2006 № 03-11-04/2/54.
В Письме разъясняется, что в отношении учета основных средств такие налогоплательщики должны выполнять следующие правила:
— при смене объекта налогообложения не учитывать расходы на приобретение основных средств, осуществленные в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы»;
— остаточную стоимость основных средств, определенную на момент
перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывать для целей главы 26.2 НК РФ.
В отношении учета расходов по приобретению сырья и материалов, использованных для производства готовой продукции, чиновники отметили следующее.
До 01.01.2006 в соответствии с подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение сырья и материалов учитывались в части стоимости сырья и материалов, списанных в производство и использованных при изготовлении готовой продукции.
Поскольку до 01.01.2006 организацией применялся объект налогообложения «доходы», стоимость сырья и материалов, использованных для производства готовой продукции в 2005 году реализованной в 2006 году при определении налоговой базы в 2006 году учитываться не должна.
С 01.01.2006 согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение сырья и материалов учитываются при налогообложении по мере их списания в производство.
Поэтому налогоплательщик, применяющий с 01.01.2006 объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», может учитывать в 2006 году при налогообложении стоимость сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в 2005 году но использованных для производства продукции в 2006 году на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НКРФ.
Расходы на производство продукции, отгруженной покупателям в 2005 году, но оплаченной в 2006 году при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в 2006 году не учитываются.
Юридические услуги как основной вид деятельности
На основании подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу учитываются материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для целей исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ.
К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
Так, например, если основным видом деятельности является оказание юридических услуг, то расходы на оплату аналогичных услуг, оказываемых сторонними организациями, признаются расходами на приобретение услуг производственного характера и учитываются для целей налогообложения в составе материальных расходов. Естественно, что такие расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы, как этого требует ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем, как отмечает Минфин России в Письме от 07.03.2006 № 03-11-04/2/57, при отнесении затрат налогоплательщика к материальным расходам следует учитывать положение п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
По мнению Минфина, расходы на оплату юридических услуг могут быть учтены в целях налогообложения на основании подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по единому налогу учитываются расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.