Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.04.2010 № 18162/09 вынес, по сути, очередное прецедентное решение, которое повлияет на дальнейшую судебную практику в спорах о должной осмотрительности налогоплательщиков. Отныне счета-фактуры, подписанные неуполномоченными лицами поставщика, сами по себе не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и отказа в вычете НДС. Как это постановление отразится на налогоплательщиках, представители бизнеса обсудили на IV Всероссийском налоговом конгрессе.
ПРЕДПОСЫЛКИ
Понятие необоснованной налоговой выгоды было введено постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Данный документ установил некие границы между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов.
Суд определил ряд критериев, указывающих на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Прежде всего это факт ее получения вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью.
В постановлении сделан важный вывод: налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Однако факт нарушения контрагентом налогоплательщика налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Данным выводом стали активно пользоваться налоговые органы. В ходе выездных налоговых проверок налогоплательщиков одновременно проверяли и их контрагентов. При обнаружении каких-либо проблем у контрагентов (отсутствует регистрация, зарегистрированы по похищенным паспортам, не значатся по юридическому адресу, не представляют отчетность или сдают нулевую отчетность) налогоплательщикам отказывали в вычете сумм НДС.
По словам Сергея Воропаева, руководителя практики по разрешению налоговых споров Deloitte, зачастую налоговые органы отказывали налогоплательщикам в вычете НДС по счетам-фактурам лишь на том основании, что подпись на документе не принадлежит уполномоченному лицу контрагента. При этом операции по таким счетам-фактурам были абсолютно реальные. По-разному решали подобные споры и суды.
РЕШАЮЩЕЕ СЛОВО
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 вводит единообразный подход к решению таких споров.
Суд рассматривал типичное дело об оспаривании решения налогового органа о доначислении обществу по результатам выездной налоговой проверки сумм НДС, пеней и штрафов. Основанием для доначисления стал вывод инспекции о неправомерном применении обществом налоговых вычетов на основании выставленных контрагентами счетов-фактур, содержащих недостоверные сведения и подписанных неустановленными лицами.
Суды апелляционной и кассационных инстанций встали на сторону налогового органа. По их мнению, при выборе контрагентов общество не проявило должной осмотрительности. Счета-фактуры действительно содержали недостоверные сведения, поскольку были подписаны от имени руководителей поставщиков неуполномоченными лицами, что лишает общество права на применение налоговых вычетов по НДС.
Налоговая инспекция не оспаривала факт совершения обществом реальных хозяйственных операций. В деле имелся договор на поставку товара. Поставка товара подтверждается товарно-транспортными накладными, путевыми листами, доверенностями на передачу материальных ценностей, оформленными на лиц, осуществлявших транспортировку груза. Приобретенный товар общество оплачивало путем перечисления денежных средств на расчетные счета поставщиков. Впоследствии товар был оприходован и использован в производстве, что подтверждалось материалами дела, в том числе первичными документами и объяснениями работников общества.
К материалам дела были приобщены выписки по расчетным счетам поставщиков. Из выписок следует, что в проверяемые налоговые периоды поставщики совершали аналогичные операции не только с обществом, но и с другими покупателями, с которыми хозяйственные операции также осуществлялись на постоянной основе. Поставщики приобретали упаковочный материал, оплачивали услуги по автоперевозкам и налоги, в том числе налог на прибыль и НДС. При заключении договоров поставки общество удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации, получив выписки из Единого государственного реестра юридических лиц.
Тем не менее суды сочли, что реальность поставки не является определяющим условием для получения обществом налоговой выгоды в виде вычетов по НДС.
РЕАЛЬНОСТЬ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕЖДЕ ВСЕГО
С такой позицией не согласился Президиум ВАС РФ. Отменяя решения судов, он сделал несколько важных выводов, отражающих последовательность рассмотрения таких дел.
Во-первых, обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком — покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Если контрагент выполнил все указанные требования по оформлению необходимых документов, оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, пока налоговые органы не докажут, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
Во-вторых, при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, суд может сделать в результате оценки в совокупности обстоятельств, касающихся заключения и исполнения договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщик выбрал соответствующего контрагента), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
В данном случае о необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, свидетельствуют подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности.
В рассматриваемом деле налоговая инспекция в ходе проверки не установила ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества. Президиум ВАС РФ решил, что вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно (при отсутствии иных фактов и обстоятельств) рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
ПОСЛЕДСТВИЯ
Данное решение ВАС РФ имеет важное значение для налогоплательщиков еще и потому, что в нем суд распространил выводы не только на конкретное дело, а на все аналогичные споры. В постановлении сказано, что содержащееся в данном постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и применяется при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
По мнению С. Воропаева, у налогоплательщиков, ранее проигравших аналогичные дела в арбитражных судах, появился шанс отстоять свою правоту. Такое право им дает постановление Конституционного суда РФ от 21.01.2010 № 1-П. В нем суд разъяснил некоторые правила пересмотра судебного решения по вновь открывшимся обстоятельствам, если оно противоречит правовой позиции ВАС РФ.
В частности, суд отметил, что приведенное в постановлении Пленума или Президиума ВАС РФ толкование норм законодательства, по-разному применявшихся судами, может служить основанием для пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам, только если в этом постановлении прямо указано, что позиция ВАС РФ имеет обратную силу применительно к делам со схожими фактическими обстоятельствами. Толкование закона, данное в постановлении ВАС РФ, — самодостаточное основание для пересмотра судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам.
МЫ В ОТВЕТЕ ЗА ТЕХ
Несмотря на принятое решение, существующая судебная практика явно указывает на то, что налогоплательщики при заключении сделок должны соблюдать должную осмотрительность и выбирать контрагентов. В каждом конкретном случае суды выносят суждение об обоснованности налоговой выгоды исходя из представленных налогоплательщиком и налоговым органом фактов. Данные налоговых органов о том, что компания-контрагент создана по поддельному паспорту, не отчитывается и не платит налоги, отсутствует по юридическому адресу либо вообще не зарегистрирована в ЕГРЮЛ, с большой долей вероятности негативно скажутся на решении суда (определения ВАС РФ от 05.04.2010 № ВАС-3424/10, от 05.04.2010 № ВАС-3271/10 и от 14.04.2010 № ВАС-4519/10).
Решающим фактором при принятии решений об обоснованности налоговой выгоды является реальность сделки. Должное оформление всех документов — от договора до первички, на основании которой оприходуется товар, — один из решающих показателей при вынесении решения. Важным фактором также является длительность хозяйственных связей с контрагентами (определения ВАС РФ от 06.04.2010 № ВАС-17684/09 и от 16.04.2010 № ВАС-4540/10).
Чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, в последние годы все больше российских компаний включают в договоры дополнительные условия о представлении контрагентами некоего пакета документов.
Как рассказала Елена Ячевская, начальник договорно-правового отдела ООО «ТД Мечел», в их компании разработан специальный регламент. При заключении контрактов у контрагентов требуют копии документов, способных подтвердить их состоятельность. В частности, это копии устава, свидетельства о постановке на налоговый учет, свидетельства о госрегистрации, протоколы (приказы) о вступлении в должность генерального директора, документы на учредителей компании, банковские карточки с образцом подписей, бухгалтерский баланс и расписки учредителей.
Такая практика оправдала себя, считает Е. Ячевская. За последний год количество претензий со стороны налоговых органов к компании значительно снизилось. Кроме того, подобные доказательства позволяют выигрывать и в суде.
Многие специалисты уверены, что для подтверждения должной осмотрительности компании достаточно получить выписку о своих контрагентах из ЕГРЮЛ. При этом у компании должны быть оформлены все необходимые документы (договоры, акты, первичные документы).
Справка
В постановлении от 21.01.2010 № 1-П КС РФ проверял конституционность положений ч. 4 ст. 170, п. 1 ст. 311 и ч. 1 ст. 312 АПК РФ и давал оценку трактовке этих положений, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 № 17. Заявители указывали на неправомерное расширение данными нормами перечня законных оснований для пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам и на изменение тем самым закрепленных федеральным законом процедур пересмотра вступивших в законную силу судебных актов, а также на введение иного порядка исчисления срока обращения в арбитражный суд с заявлением о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, нежели предусмотренный федеральным законом (три месяца со дня обнаружения таких обстоятельств), при том что установить момент получения копии определения об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, как правило, затруднительно