Несмотря на внесение изменений в порядок исчисления налога на прибыль Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, до сих пор существует множество спорных вопросов. Рассмотрим некоторые из них.

Как оценить для целей исчисления налога на прибыль подлежащие учету основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал до внесения изменений в ст. 277 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ?

Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ (далее — Закон) внесены изменения в ст. 277 НК РФ, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, в соответствии с которыми имущество (имущественные права), полученное в виде вклада в уставный капитал, в целях налогообложения прибыли принимается по его стоимости (остаточной стоимости), определенной по данным налогового учета у передающей стороны.

При этом если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то такая стоимость признается равной нулю. В результате поставлена точка в споре между налогоплательщиками и налоговиками по вопросу налогового учета такого имущества у организаций-получателей.

Вместе с тем вопрос о порядке налогового учета имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, до вступления в силу этих изменений остается открытым. И прежде всего в отношении основных средств (далее — ОС) как при начислении амортизации, так и формировании расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль при их продаже.

До внесения изменений в ст. 277 НК РФ вопрос о порядке опенки первоначальной стоимо­сти ОС, полученных в качестве вклада в уставный капитал, был не урегулирован. В ней устанав­ливался лишь порядок налого­вого учета операций по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал у передающей стороны.

Так, в частности, ст. 277 НК РФ определялось, что стоимость приобретаемых акций (долей) у передающей стороны оценива­ется исходя из данных об оста­точной стоимости вносимого имущества по сведениям нало­гового учета. При этом порядок налогового учета у получающей стороны в этой статье также рассмотрен не был.

Согласно п. 2, 3 ст. 256 НК РФ имущество, полученное в качестве вклада в уставный ка­питал, из состава амортизируе­мого не исключено. Что касает­ся оценки его первоначальной стоимости, то налоговые органы придерживались мнения о необ­ходимости зеркального приме­нения ст. 277 Н К РФ в редак­ции, действовавшей до измене­ний. Таким образом, стоимость ОС у получающей стороны рав­на остаточной стоимости ОС в налоговом учете у стороны, их передающей. В частности, такая позиция высказывалась в п. 3 разд. 5.3 Методических реко­мендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организа­ций», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-02/729. а также в некоторых письмах Минфина РФ.

Налогоплательщики же часто руководствовались порядком оценки первоначальной стоимо­сти ОС, предусмотренной Пра­вилами бухгалтерского учета. Так, согласно п. 9ПБУ6/01 «Учет основных средств»», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н. первона­чальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вкла­да в уставный капитал организа­ции, признается их денежная опенка, согласованная учреди­телями (участниками) организа­ции, если иное не предусмотре­но законодательством РФ.

В результате возникают ситуа­ции, когда первоначальная сто­имость у получающей стороны больше, чем остаточная стои­мость в налоговом учете у пере­дающей стороны, что является причиной споров с представите­лями налоговых органов.

По нашему мнению, в опи­санной ситуации существует не­ясность, которая в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ должна трак­товаться в пользу налогопла­тельщика. В защиту такой пози­ции отчасти говорит и сам факт внесения вышеуказанных изме­нений в ст. 277 НК РФ.

Таким образом, учитывая в том числе положения п. 1 ст. 11 НК РФ, является вполне обос­нованным применение порядка, предусмотренного бухгалтер­ским учетом, для целей налого­вого учета прибыли.

Некорректным представляет­ся и используемый налоговыми органами вывод о безвозмезд­ном характере процесса приоб­ретения такого имущества и об отсутствии каких-либо рас­ходов, связанных с его получе­нием.

В частности, вывод о возмезд­ном характере отношений по формированию уставного капи­тала сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.08.2000. Ведь взамен, напри­мер, участник ООО приобретает обязательственное право требо­вания (долю в уставном капита­ле). Он имеет право принимать участие в распределении прибы­ли, участвовать в управлении обществом, продавать свою до­лю и т. д. По сути, аналогичные доводы могут быть применены и в отношении акционеров АО.

Таким образом, в соответст­вии с законодательством иму­щество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, мо­жет подлежать учету в стоимо­сти, согласованной учредителя­ми. Справедливость такою под­хода подтверждается и арбит­ражной практикой (постановле­ния ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2006 № А56-359/2005, ог 04.04.2005 № А56-21739/2004, от 31.01.2005 № А52/4049/2004/2).

Однако при этом налогопла­тельщикам необходимо быть го­товыми к тому, что придется от­стаивать свою правоту в арбит­ражном суде, а также иметь в виду наличие пусть не очень об­ширной арбитражной практики в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005 № А56-19574/04).

Следует отметить, что соглас­но п. 2 ст. 5 НК РФ акты зако­нодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налого­плательщиков, обратной силы не имеют. В результате установ­ленные Законом правила по учету имущества, полученного в качестве вклада в уставный ка­питал, у получающей стороны могут не иметь обратной силы в случае представления доказа­тельств, обосновывающих ухуд­шение положения налогопла­тельщиков.

В составе платы за загрязнение окружающей среды существует такой вид базовых платежей, как плата в пределах установленных лимитов, которые согласовываются с органами охраны окружающей среды и превышают допустимые нормативы. Возможен ли учет платы за установленные лимиты в целях уменьшения базы по налогу на прибыль?

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ при исчислении налога на прибыль в составе материальных расходов учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, к которым в том числе относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ и другие аналогичные расходы.

При этом согласно п. 4 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются расходы в виде суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.08.92 №‑632 (далее — Порядок).

Согласно п. 2 Порядка устанавливаются два вида базовых нормативов платы, в отношении которых не применяются повышающие коэффициенты:

● за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

● за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

У многих промышленных предприятий платежи в пределах установленных лимитов подчас составляют значительные суммы, гораздо большие, чем платежи в‑пределах допустимых нормативов.

Таким образом, п. 2 Порядка, по сути, устанавливаются два вида нормативов: допустимые и временно согласованные. Ни Налоговым кодексом, ни законодательством в области охраны окружающей среды не устанавливается понятие «сверхнормативные выбросы». В результате, по нашему мнению, возможны два подхода к его определению:

1) сверхнормативные выбросы — это выбросы сверх допустимых нормативов и сверх установленных лимитов (временно согласованных нормативов);

2) сверхнормативные выбросы — это выбросы сверх допустимых нормативов, в том числе в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

Доводами в пользу первого варианта являются осуществление платы в пределах установленных лимитов по тем же ставкам, что и в пределах допустимых нормативов (п.‑4 Порядка), и их согласование с органами власти в качестве временных нормативов.

В пользу второго варианта говорит то, что в соответствии со ст.‑1, 23 Федерального закона от 10.01.2002 №7-ФЗ «Об охране окружающей среды» лимиты устанавливаются при невозможности соблюдения допустимых нормативов на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды.

Поэтому возможны два подхода к порядку учета платежей за загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов при исчислении налога на прибыль:

1) не учитывать плату в пределах установленных лимитов при исчислении налога на прибыль, считая ее платой за сверхнормативные выбросы, что соответствует позиции Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, высказанной, например, в Письме от 01.12.2005 №‑03-03-04/403;

2) учитывать плату в пределах установленных лимитов при ис­числении налога на прибыль в со­ответствии с подл. 7 п. I ст. 254 НК РФ. не считая ее сверхнорма­тивной, в качестве расходов, ана­логичных плате в пределах допус­тимых нормативов.

Таким образом, вопрос об учете платежей (а загрязнение окружа­ющей среды в пределах установ­ленных лимитов является неодно­значным. Справедливость злого вывода подтверждает и различная арбитражная практика.

Так. например, в Постановле­нии ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2005 № АЗЗ-21929/О4-СЗ-Ф02-2671/05-С) вы­сказано мнение о неправомерно­сти учета таких платежей в составе расходов, уменьшающих налого­вую базу по налогу на прибыль. В Постаноатении же ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2004 № A13-5341/04-21 сделан вывод об аналогии платежей в пределах лимитов платежам в пределах до­пустимых нормативов и о возмож­ности их учета при исчислении налога на прибыль.

Кроме этого, следует отметить, что Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ не были вне­сены какие-либо изменения в комментируемые статьи и этот во­прос так и остается, по сути, неурегулированным.

По нашему мнению, учитывая наличие согласования лимитов и их трактовки в (аконодательстве в качестве временных нормативов, наиболее логичным является вто­рой подход. В описанной ситуа­ции вполне может быть применим и п.  7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неясности должны трактоваться в пользу налогопла­тельщика. Однако такой порядок учета сопряжен с определенными налоговыми рисками и с необхо­димостью быть готовым отстаи­вать обоснованность своей пози­ции в суде.