Нужно ли при выплате работникам аванса начислять налоги и взносы? Этот вопрос постоянно волновал бухгалтеров. С 2010 г. в связи с заменой ЕСН страховыми взносами проблема только усугубилась. Кроме того, появились новые судебные решения по поводу удержания НДФЛ с авансов.
Авансы по трудовым договорам
Организации должны выплачивать работникам заработную плату не реже чем каждые полмесяца. Такая обязанность установлена в ст. 136 Трудового кодекса РФ. Организацию, которая нарушила сроки выплаты авансов, могут привлечь к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ. На это обращает внимание Роструд в письме от 01.03.2007 № 472-6-0.
Кроме штрафных санкций компании придется выплатить работникам и компенсацию в размере не ниже 1/300 действующей на данный момент ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных авансов. Компенсация выплачивается за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока для выплаты авансов по день фактического расчета с работниками включительно (ст. 236 ТК РФ).
Конкретные числа выплаты зарплаты, а также размеры аванса Трудовой кодекс РФ не регулирует. Поэтому они предусматриваются правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором. В то же время необходимо учитывать постановление Совета Министров СССР от 23.05.57 № 566 «О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца» (действует в части, не противоречащей ТК РФ). Из него следует, что при исчислении аванса принимается во внимание фактически отработанное работником время (фактически выполненная работа) (письмо Роструда от 08.09.2006 № 1557-6). Как правило, размер аванса устанавливается однажды как половина оклада (тарифной ставки) с учетом половины постоянных доплат и надбавок. Выплачиваемая сумма аванса зависит от фактически отработанного времени.
НДФЛ удерживать не надо
При выплате сотрудникам зарплаты (в том числе за первую половину месяца) организация становится налоговым агентом по НДФЛ (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). Следовательно, у нее появляется обязанность удержать из доходов работника налог и перечислить его в бюджет. Сделать это необходимо не позднее дня фактического получения денежных средств в банке для выплаты зарплаты, а при выдаче ее из кассы организации за счет наличной выручки — на следующий день после расчета с работниками. Если оплата за труд перечисляется на банковские карточки сотрудников, обязанность по уплате НДФЛ возникает не позднее дня перечисления дохода работникам с расчетного счета организации (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Казалось бы, при выплате авансов по заработной плате компании должны сразу же перечислить и НДФЛ. Но это не так. В статье 223 НК РФ сказано, что датой фактического получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который она начислена. Поэтому у работодателя появляется обязанность уплатить НДФЛ в бюджет только при окончательном расчете с работниками по итогам календарного месяца.
Заметим, что такой выгодной для компаний позиции придерживается и Минфин России. Например, в письме от 17.07.2008 № 03-04-06-01/214 финансовое ведомство пришло к выводу, что при выплате работникам аванса НДФЛ перечисляется в бюджет только раз в месяц после того, как начислена заработная плата за весь отработанный месяц. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 21-11/041841).
Страховые взносы перечисляются раз в месяц
С этого года порядок расчета и перечисления взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ). Объектом обложения страховыми взносами являются в том числе выплаты по трудовым договорам (п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Авансы за первую половину месяца организации выплачивают в рамках трудовых договоров. Возникает вопрос: когда с сумм выданных авансов надо начислять страховые взносы и перечислять их во внебюджетные фонды?
В целях уплаты взносов датой осуществления выплат признается день их начисления в пользу работника (п. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ). Ежемесячные обязательные платежи по страховым взносам организация рассчитывает по итогам каждого календарного месяца исходя из величины всех облагаемых выплат в пользу работников и тарифов страховых взносов (п. 3 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). А перечислить взносы необходимо не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляются страховые взносы (п. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Таким образом, взносы на аванс (зарплату за первую половину месяца) начисляются и перечисляются одновременно со взносами на зарплату за вторую половину месяца. Раньше времени это делать не надо.
Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда
Зарплата работников в бухгалтерском учете признается расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В настоящее время применяются два подхода по отражению авансов по заработной плате в бухгалтерском учете. На наш взгляд, и тот и другой имеют право на существование. Первый подход: аванс начисляется как заработная плата (но без начисления взносов и без удержания НДФЛ) с отражением расхода. Второй: аванс не начисляется как зарплата, а выплачивается именно как аванс.
Пример 1
ООО «Самоцветы» применяет общую систему налогообложения. Приказом по организации установлено, что аванс по зарплате выплачивается сотрудникам 19-го числа, а окончательной расчет за отработанный месяц производится 5-го числа следующего месяца.
19 марта 2010 г. бухгалтерия выплатила всем сотрудникам аванс за первую половину месяца в общей сумме 200 000 руб. В последний день месяца (31 марта 2010 г.) была начислена зарплата за отработанный период в общей сумме 450 000 руб. 5 апреля 2010 г. произвели окончательный расчет с работниками. Предположим, в компании трудятся сотрудники моложе 1967 г. рождения. Для упрощения примера стандартные налоговые вычеты и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний рассматривать не будем.
Сумма удержанного из доходов работников НДФЛ за март 2010 г. составила 58 500 руб. (450 000 руб. х 13%). За указанный период бухгалтер начислил страховые взносы во внебюджетные фонды:
— 36 000 руб. (450 000 руб. х 8%) — в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;
— 27 000 руб. (450 000 руб. х 6%) — в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;
— 13 050 руб. (450 000 руб. х 2,9%) — в ФСС России;
— 4950 руб. (450 000 руб. х 1,1%) — в ФФОМС;
— 9000 руб. (450 000 руб. х 2%) — в ТФОМС.
Допустим, организация не отражает расходы по начислению аванса.
Бухгалтер сделал проводки по начислению заработной платы, страховых взносов во внебюджетные фонды, а также
по удержанию НДФЛ:
19 марта 2010 г.
Дебет 70 Кредит 50
— 200 000 руб. — выплачен аванс за первую половину месяца;
31 марта 2010 г.
Дебет 20 (26, 44) Кредит 70
— 450 000 руб. — начислена зарплата за март 2010 г.;
Дебет 70 Кредит 68
— 58 500 руб. — удержан НДФЛ с начисленной зарплаты;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69-1
— 13 050 руб. — начислены взносы на обязательное социальное страхование;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69-2-1
— 36 000 руб. — начислены взносы на обязательное пенсионное страхование (в части финансирования накопительной части трудовой пенсии);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69-2-2
— 27 000 руб. — начислены взносы на обязательное пенсионное страхование (в части финансирования страховой части трудовой пенсии);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69-3-1
— 4950 руб. — начислены взносы на обязательное медицинское страхование в ФФОМС;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69-3-2
— 9000 руб. — начислены взносы на обязательное медицинское страхование в ТФОМС;
5 апреля 2010 г.
Дебет 70 Кредит 50
— 191 500 руб. (450 000 руб. – 200 000 руб. – 58 500 руб.) — выплачена зарплата за вторую половину месяца с учетом ранее выплаченного аванса и удержанного НДФЛ;
Дебет 68 Кредит 51
— 58 500 руб. — перечислен НДФЛ в бюджет;
не позднее 15 апреля 2010 г.
Дебет 69-1 Кредит 51
— 13 050 руб. — перечислены взносы на обязательное социальное страхование за март 2010 г.;
Дебет 69-2-1 Кредит 51
— 36 000 руб. — перечислены взносы на обязательное пенсионное страхование за март 2010 г. (в части финансирования накопительной части трудовой пенсии);
Дебет 69-2-2 Кредит 51
— 27 000 руб. — перечислены взносы на обязательное пенсионное страхование за март 2010 г. (в части финансирования страховой части трудовой пенсии);
Дебет 69-3-1 Кредит 51
— 4950 руб. — перечислены взносы на обязательное медицинское страхование в ФФОМС за март 2010 г.;
Дебет 69-3-2 Кредит 51
— 9000 руб.
— перечислены взносы на обязательное медицинское страхование в ТФОМС за март 2010 г.
Справка
Предоплата по гражданско-правовым договорам
В отличие от трудового законодательства Гражданский кодекс РФ не требует в обязательном порядке выплачивать авансы физическим лицам, выполняющим работы (оказывающим услуги) по гражданско-правовым договорам. В то же время нет и запрета на выдачу денежных средств до того момента, когда договор будет исполнен. Поэтому на практике компании часто заключают с физическими лицами сделки на выполнение работ (оказание услуг), предусматривающие предварительную оплату.
При заключении подобных договоров у бухгалтеров появляется масса хлопот. Во-первых, в Налоговом кодексе РФ не урегулирован порядок обложения таких выплат НДФЛ. Во-вторых, обложение доходов по гражданско-правовым договорам страховыми взносами во внебюджетные фонды имеет свои особенности. И в-третьих, бухгалтерский учет указанных авансов отличается от учета авансов по зарплате.
НДФЛ: однозначного мнения нет
Как и в случае с выплатой авансов по зарплате, организация признается налоговым агентом (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). Так же считают и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2009 № 20-14/3/131685). Значит, в момент выплаты дохода компания должна удержать налог и перечислить его в бюджет. Датой получения дохода по гражданско-правовым договорам считается день его получения (п. 1 ст. 223 НК РФ). Следовательно, при выдаче физическому лицу предварительной оплаты в рамках гражданско-правового договора организация должна выполнить обязанности налогового агента.
Тем не менее такая точка зрения весьма спорная. В подпункте 6 п. 1 ст. 208 НК РФ сказано, что доходом по гражданско-правовому договору признается вознаграждение за выполненную работу (оказанную услугу). То есть на момент получения денежных средств стороны договора должны подписать акт, согласно которому заказчик принял работы (услуги). На наш взгляд, аванс, полученный физическим лицом, не облагается НДФЛ.
Заметим, что Минфин России до сих пор не выпускал разъяснений по данной проблеме. Ситуацию усугубляет тот факт, что по рассматриваемому вопросу сложилась неоднозначная судебная практика. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 23.12.2009 № А40-66058/09-140-443 суд отметил, что у физического лица не возникает объекта обложения НДФЛ, если денежные средства получены в качестве аванса до момента выполнения обязательств по договору.
Вместе с тем существуют и решения, в которых суды приходили к иному выводу. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2009 № А03-14059/2008 арбитры поддержали налоговую инспекцию и отправили дело на новое рассмотрение.
Итак, принимая решение, перечислять НДФЛ с авансов по гражданско-правовым договорам или нет, компания должна оценить степень налоговых рисков и взвесить цену вопроса.
Страховые взносы: есть акт — будет и платеж
Выплаты физлицам по гражданско-правовым договорам облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды (п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Но обязанность начислить и перечислить взносы у компании возникнет только после того, как подписан акт о выполненных работах. Ведь, как уже отмечалось, датой осуществления выплат признается день их начисления в пользу физического лица (п. 1 ст. 1 Закона № 212-ФЗ). А начисление вознаграждения по гражданско-правовому договору в бухгалтерском учете отражается после выполнения работ (оказания услуг) и подписания акта.
Обратите внимание: в рассматриваемой ситуации бухгалтер должен начислить только взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование. Это связано с тем, что выплаты физическим лицам по гражданско-правовым договорам включены в необлагаемый перечень доходов в части взносов в ФСС России (подп. 2 п. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Как и заработная плата, вознаграждения по гражданско-правовым договорам относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 и 8 ПБУ 10/99). Конечно, при условии, что предметом договора является выполнение работ (оказание услуг), связанных с деятельностью организации. Такие расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от даты фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).
Пример 2
ООО «Прометей» заключило с физическим лицом (1969 г. рождения) договор подряда на выполнение работ по ремонту офиса. Стоимость работ — 70 000 руб. По договору заказчик обязан выплатить исполнителю аванс в размере 50% цены договора. Руководство компании решило не начислять НДФЛ и страховые взносы на момент выплаты аванса. Для упрощения примера взносы по обязательному страхованию от несчастных случав на производстве и профзаболеваний рассматривать не будем.
В день выдачи аванса бухгалтер сделает проводку:
Дебет 76 Кредит 50
— 35 000 руб. — выдан аванс по договору подряда.
После подписания сторонами акта выполненных работ в бухгалтерском учете будут сделаны записи:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 76
— 70 000 руб. — отражена задолженность по договору подряда;
Дебет 76 Кредит 68
— 9100 руб. (70 000 руб. х 13%) — удержан НДФЛ с вознаграждения, начисленного по договору подряда;
Дебет 76 Кредит 50
— 25 900 руб. (70 000 руб. – 35 000 руб. – 9100 руб.) — погашена задолженность перед подрядчиком;
Дебет 68 Кредит 51
— 9100 руб. — перечислен в бюджет НДФЛ;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69-2-1
— 5600 руб. (70 000 руб. х 8%)
— начислены взносы на обязательное пенсионное страхование (в части финансирования накопительной части трудовой пенсии);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69-2-2
— 4200 руб. (70 000 руб. х 6%)
— начислены взносы на обязательное пенсионное страхование (в части финансирования страховой части трудовой пенсии);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69-3-1
— 770 руб. (70 000 руб. х 1,1%) — начислены взносы на обязательное медицинское страхование в ФФОМС;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69-3-2
— 1400 руб. (70 000 руб. х 2%) — начислены взносы на обязательное медицинское страхование в ТФОМС.
Не позднее 15-го числа месяца, следующего за тем, в котором начислены страховые взносы, бухгалтер перечислит платежи во внебюджетные фонды:
Дебет 69-2-1 Кредит 51
— 5600 руб. — перечислены взносы на обязательное пенсионное страхование (в части финансирования накопительной части трудовой пенсии);
Дебет 69-2-2 Кредит 51
— 4200 руб. — перечислены взносы на обязательное пенсионное страхование (в части финансирования страховой части трудовой пенсии);
Дебет 69-3-1 Кредит 51
— 770 руб. — перечислены взносы на обязательное медицинское страхование в ФФОМС;
Дебет 69-3-2 Кредит 51
— 1400 руб. — перечислены взносы на обязательное медицинское страхование в ТФОМС.
Cправка