Тяжелое финансовое положение нередко заставляет хозяйствующие субъекты выходить из договорных отношений через механизм перемены лиц в обязательстве. При этом возникают вопросы учетного и налогового характера.
Лизингополучатель передал права и обязанности по договору лизинга другому лицу. К новому лизингополучателю переходит предмет лизинга, задолженность лизингодателю по лизинговым платежам, включая сумму неустоек и выкупную стоимость предмета лизинга (уплачиваемую частями одновременно с лизинговыми платежами).
По договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. По окончании срока действия договора лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю.
Как определить стоимость имущества и порядок амортизации у нового лизингополучателя?
Правоотношения
Правоотношения сторон по договору лизинга регулируются нормами параграфа 6 «Финансовая аренда (лизинг)» главы 34 «Аренда» ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ).
В то же время согласно ст. 625 ГК РФ договор лизинга считается разновидностью договора аренды и к нему применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами ГК РФ о лизинговых договорах. Например, в соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). Поскольку иное не предусмотрено ни параграфом 6 главы 34 ГК РФ, ни Законом № 164-ФЗ, предмет лизинга может продолжить свое движение в гражданском обороте вследствие заключения лизингополучателем с третьим лицом (с согласия лизингодателя) соглашения о перенайме имущества.
В результате перенайма происходит замена лизингополучателя в правах и обязательствах, возникших из договора лизинга. Поэтому перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга (глава 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации при перемене лизингополучателя в договоре лизинга к новому лизингополучателю переходит право владения и пользования предметом лизинга, а также обязанность по уплате лизингодателю оставшейся суммы лизинговых платежей, неустойки и выкупной стоимости.
Бухгалтерский учет
Порядок бухгалтерского учета лизинговых операций регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение 1 к приказу Минфина России от 17.02.97 № 15, далее — Указания), которые применяются в части, не противоречащей действующей редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Плану счетов.
В бухгалтерском учете лизингополучателя предмет лизинга учитывается по дебету счета 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Арендные обязательства». В Указаниях не конкретизировано, в какой сумме лизингополучатель должен учесть имущество в составе внеоборотных активов. Однако предписано затраты, связанные с получением лизингового имущества, и его стоимость списывать с кредита счета 08 в дебет счета 01, субсчет «Арендованное имущество» (п. 8 Указаний).
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью объектов основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством). Данное определение применимо и к объектам основных средств, являющихся предметом договора лизинга.
Таким образом, исходя из общих принципов новый лизингополучатель определяет стоимость предмета лизинга как общую сумму оставшейся задолженности перед лизингодателем по договору лизинга за вычетом НДС (кроме случаев, когда НДС не подлежит возмещению), а также сумм, уплачиваемых за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования, иных расходов, непосредственно связанных с получением объекта лизинга.
Имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя. Следовательно, он начисляет амортизацию по данному имуществу (п. 2 ст. 31 Закона № 164-ФЗ).
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования для начисления амортизации в данном случае равен оставшемуся сроку договора финансовой аренды — при исчислении амортизации линейным способом. Коэффициент ускоренной амортизации в бухгалтерском учете применяется только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.
После перенайма договор лизинга продолжает действовать. Новый лизингополучатель становится правопреемником прежнего, то есть имеет все его права и несет все обязательствам перед лизингодателем. Предварительные платежи, осуществленные в счет выкупной стоимости, до момента подписания дополнительного соглашения о переходе права собственности на объект договора лизинга в первоначальную стоимость лизингового имущества не включаются, а принимаются к учету в составе выданных авансов (дебет 60). После перехода права собственности предварительные платежи включаются в первоначальную стоимость собственного объекта основных средств.
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются прочими расходами организации на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Предварительно неустойку можно учитывать в расходах будущих периодов и списывать на прочие расходы в течение оставшегося срока действия договора лизинга (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Cправка
Налоговый учет
Для целей исчисления налога на прибыль первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, согласно ст. 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость предметов лизинга не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с нормами налогового законодательства, но могут быть включены иные расходы, непосредственно связанные с приобретением лизингодателем лизингового имущества.
Расходы лизингополучателя на доставку, доведение предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость. По мнению Минфина России, при методе начисления подобные расходы следует признавать с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если договор лизинга приходится более чем на один отчетный период, такие расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока договора лизинга (письмо Минфина России от 21.11.2008 № 03-03-06/1/645).
Исходя из норм главы 25 НК РФ, первоначальная стоимость лизингового имущества в налоговом учете бывшего лизингополучателя формировалась из расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга. При этом лизингополучатель имел право применить в норме амортизации специальный повышающий коэффициент, но не выше 3, за исключением основных средств, относящихся к первой — третьей амортизационным группам (п. 10 ст. 258 и подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Применение специального коэффициента и его конкретный размер закрепляются в учетной политике для целей налогообложения.
Правила налогового законодательства в полной мере распространяются на нового лизингополучателя, поскольку он является правопреемником прежнего лизингодателя. Но применять эти правила надо с учетом того, что лизинговое имущество уже использовалось прежним лизингодателем.
Новый лизингополучатель принимает предмет лизинга к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета прежнего лизингополучателя. При этом перенаем предмета лизинга, который учитывается на балансе лизингополучателя и налоговая остаточная стоимость которого менее 20 000 руб., не является основанием для признания такого имущества неамортизируемым и включения лизингополучателем его стоимости в состав материальных расходов (письмо Минфина России от 15.10.2005 № 03-03-02/114).
В случае перенайма предмета лизинга новый лизингополучатель, у которого предмет лизинга учитывается на балансе согласно договору, продолжает применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 14.07.2009 № 03-03-06/1/463. Это связано с тем, что порядок начисления амортизации, установленный бывшим лизингополучателем, действует в течение всего срока договора, пока предмет лизинга учитывается на балансе как прежнего, так и нового лизингополучателя (как правопреемника). Новый лизингополучатель, который не предусмотрел в учетной политике для целей налогового учета начисление ускоренной амортизации, должен внести дополнения, связанные с возникновением нового вида хозяйственных операций.
Из-за различий в суммах начисляемой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникают разницы, порядок учета которых регламентирован ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Выкупленный у лизингодателя по окончании срока действия договора лизинга предмет лизинга в целях исчисления налога на прибыль признается амортизируемым имуществом — основным средством (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость собственного основного средства равна сумме выкупной цены без НДС, кроме случаев, предусмотренных главой 21 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Расходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов. Поскольку новый лизингополучатель становится правопреемником прежнего и уплата штрафов лизингодателю есть обязательное условие получения организацией предмета лизинга, с которым связаны будущие экономические выгоды (то есть расходы на уплату штрафов обоснованные и направлены на получение дохода), новый лизингополучатель, по мнению автора, может учесть их в составе внереализационных расходов. Правда, в этом случае возможны претензии со стороны проверяющих органов.
Внимание