Налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, могут уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму расходов, направленных на оплату труда сотрудников (п. 6 ст. 346.16 НК РФ).
Об особенностях учета и документального оформления такого рода расходов рассказывается в этой статье.
Какие выплаты включаются в состав расходов на оплату труда
Состав расходов на оплату труда определяется в соответствии со ст. 255 НК РФ (подп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда организации-упрощенца включаются:
— любые начисления работникам в денежной (или) натуральной формах;
— стимулирующие начисления и надбавки;
— компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
— премии и единовременные поощрительные начисления;
— затраты, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Но только при условии, что указанные начисления и расходы предусмотрены нормами законодательства РФ, коллективным договором или трудовым договором.
Кроме того, к расходам на оплату труда относятся платежи по договорам добровольного и обязательного страхования работников (негосударственное пенсионное страхование, добровольное медицинское страхование и т.п.).
Учтите, что расходы на добровольное страхование работников можно учесть при расчете единого налога только в пределах норм, которые установлены п. 16 ст. 255 НК РФ.
Как оформлять расходы на оплату труда
Налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н. Все записи в книге учета доходов и расходов делаются на основании первичных документов.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1.
Для расчета сумм, подлежащих выплате сотрудникам, необходимо составить либо расчетно-платежную ведомость (форма № Т-49) либо расчетную ведомость (форма № Т-51) и платежную ведомость (форма № Т-52).
Ведомости по формам № Т-49 и Т-53 регистрируются в специальном журнале, который составляется по унифицированной форме № Т-53а.
В расчетно-платежной и в платежной ведомостях указывается та сумма, которая должна быть выдана работникам. Однако возможно, что не все работники смогут получить причитающиеся им деньги.
Поэтому на сумму фактически выданной заработной платы оформляется расходный кассовый ордер(форма № КО-2). А в расчетно-платежной или в платежной ведомости (соответственно графы 23 и 5) напротив фамилий тех работников, которые не получили начисленные суммы, нужно сделать пометку «Депонировано».
Учет расчетов с депонентами ведется в специальном реестре или в книге учета депонентов.
В книге учета доходов и расходов указывается только та сумма заработной платы и прочих выплат, которая фактически выдана сотрудникам.
Если организация перечисляет заработную плату работникам на личные банковские счета, то составляется только расчетная ведомость (форма № Т-51).
Когда следует признавать расходы на оплату труда
Так как налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 346.17 НК РФ), расходы на оплату труда учитываются в целях налогообложения на дату:
— выдачи работникам денежных средств из кассы;
— перечисления денежных средств с расчетного счета организации на личные банковские счета сотрудников;
— передачи работникам продукции (товаров, работ, услуг) в счет заработной платы.
Что касается выплаты зарплаты в натуральной форме, то бухгалтеру нужно помнить следующее. Статьей 131 ТК РФ установлено, что не менее 80% заработной платы должно выплачиваться деньгами и только 20% суммы, подлежащей выплате сотруднику, может быть выдано в натуральной форме — продукцией, товарами, работами или услугами.
Следуя требованиям Трудового кодекса РФ, работодатели обязаны выплачивать заработную плату два раза в месяц (ст. 136 ТК РФ). Ту часть заработной платы, которая выплачивается за первую половину месяца, принято называть авансом, а заработную плату за вторую половину месяца — окончательным расчетом.
Трудовой кодекс обязывает работодателей в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, которая причитается ему на определенный период. Для этого бухгалтеру необходимо выдавать работникам расчетные листки.
Аванс выплачивается уже после того, как первая половина месяца полностью отработана. Перед тем как выплатить аванс, бухгалтер должен начислить заработную плату за первую половину месяца и выдать каждому работнику расчетный листок.
Следовательно, сумму выплаченного аванса бухгалтер может учесть в составе расходов текущего месяца. Записи в книге учета доходов и расходов делаются на основании платежной ведомости.
Сумма денежных средств за вторую половину фактически отработанного месяца выплачивается, как правило, в начале следующего месяца. Поэтому учесть в составе расходов на оплату труда сумму окончательного расчета можно только в следующем месяце.
Как учитывать премии
При расчете единого налога расходы на оплату труда учитываются в том порядке, который предусмотрен для начисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.
К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Следовательно, при расчете единого налога организация, применяющая УСН, может учесть затраты на выплату разовых премий производственного характера, предусмотренных коллективным договором (письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 № 18-12/3/081433).
Нужно ли удерживать НДФЛ с аванса
Организации (предприниматели) должны выполнять функции налоговых агентов и удерживать налог на доходы физических лиц с выплат сотрудникам. Кроме того, на основании п. 1 ст. 230 НК РФ они обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России. До настоящего времени указанная форма министерством не утверждена. Минфин России в письме от 21.01.2010 № 03-04-08/4-6 разъяснил, что в связи с этим налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год», утвержденной приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583.
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан рассчитывать сумму НДФЛ в конце того месяца, в котором были начислены доходы в пользу работника. В тот день, когда организация выплачивает работнику начисленный доход, нужно удержать сумму НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Возникает вопрос: нужно ли удерживать НДФЛ с авансов?
При выплате доходов в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком дохода является последний день месяца, за который был выплачен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому авансы, выплаченные за первую половину месяца, доходом работника в целях налогообложения не признаются.
Следовательно, если организация заключила с работником трудовой договор, налог на доходы физических лиц нужно удерживать только при окончательном расчете с работником. Сумма заработной платы, выданная авансом за первую половину месяца, этим налогом не облагается (письма Минфина России от 17.07.2008 № 03-04-06-01/214 и от 16.07.2008 № 03-04-06-01/209).
Если же с работником был заключен договор гражданско-правового характера, то выплаты по нему нельзя назвать оплатой труда. А значит, доходы физических лиц по этим договорам признаются не в конце месяца, а по мере выплаты денежных средств. Таким образом, с каждой выплаты физическому лицу дохода по гражданско-правовому договору организация должна удержать НДФЛ. При этом не имеет значения, когда была произведена выплата — в начале, в середине или в конце месяца.
Сумму удержанного НДФЛ необходимо перечислить в бюджет. Причем сделать это необходимо не позднее того дня, когда организация:
— получила в банке деньги для выплаты сотрудникам заработной платы и доходов по гражданско-правовым договорам;
— перечислила заработную плату на личные банковские счета работников.
Как учитывать налог на доходы физических лиц
В свое время много шума в связи с этим вопросом наделало письмо УМНС России по Московской области от 30.07.2003 № 04-20/13210/Р781, в котором налоговики рассматривают расходы на оплату труда как состоящие из двух частей — сумм, выплаченных работникам, и налога на доходы физических лиц.
По мнению авторов письма, организации могут включить в состав расходов на оплату труда согласно подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ только те суммы, которые были фактически выплачены сотрудникам. Сумма же налога на доходы физических лиц, которая была удержана с начисленных доходов и перечислена в бюджет, в составе расходов на оплату труда не учитывается.
Кроме того, суммы НДФЛ нельзя учесть как налоги и сборы по подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и принять в уменьшение доходов при определении налоговой базы при расчете единого налога. Ведь работодатели при удержании и уплате НДФЛ исполняют обязанности налогового агента и перечисляют в бюджет сумму НДФЛ не за счет собственных средств. Значит, по мнению УМНС России по Московской области, налог на доходы физических лиц нельзя признать расходом организации.
Несмотря на то что письмо вышло давно, налогоплательщики до сих пор продолжают задавать тот же вопрос: учитывается ли НДФЛ в составе расходов?
Однако чиновники отвечают на этот вопрос уже по-другому.
В письме УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 № 16-15/012115 говорится о том, что НДФЛ, удержанный из дохода сотрудника, является составной частью расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Следовательно, суммы налога на доходы физических лиц включаются в расходы организации в составе расходов на оплату труда на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Суммы налога включатся в расходы в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, то есть после перечисления НДФЛ в бюджет.
Налоговиков полностью поддерживают и специалисты Минфина России. В своих письмах от 24.11.2009 № 03-11-06/2/246 и от 23.11.2009 № 03-11-06/3/271 они указали, что суммы НДФЛ, которые организация удерживает из доходов работников, не могут учитываться в качестве расходов при определении налоговой базой организацией на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В то же время они могут уменьшить налогооблагаемые доходы на сумму расходов на оплату труда, из которых удерживается налог на доходы физических лиц.
Таким образом, сумма НДФЛ отражается в книге учета доходов и расходов в том случае, когда одновременно выполняются два условия:
-
заработная плата, с которой удержан налог, фактически выдана работнику;
-
сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет.
Пример 1
И.И. Иванов работает в ООО «Фортуна». Организация применяет упрощенную систему налогообложения и уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами.
20 апреля 2010 г. работнику был выдан аванс в размере 5000 руб. (расходный кассовый ордер № 78).
За апрель ему было начислено 15 000 руб. (расчетно-платежная ведомость № 5 от 30.04.2010). Величина стандартных налоговых вычетов по НДФЛ составила 1000 руб. (на самого работника — 0 руб., на его ребенка — 1000 руб.).
Сумма НДФЛ, удержанная из заработной платы работника, равна 1820 руб. [(15 000 руб. – 1000 руб.) х 13%].
5 мая на основании расходного кассового ордера № 92 работнику была выдана заработная плата за апрель (с учетом ранее выданного аванса) в размере 8180 руб. (15 000 руб. – 5000 руб. – 1820 руб.). Сумма НДФЛ была перечислена в бюджет на основании платежного поручения № 201 от 05.05.2010.
В разделе 1 книги учета доходов и расходов были сделаны такие записи.
1. Доходы и расходы
Регистрация Сумма, руб. № п/п дата и номер первичного
содержание
доходы, учитываемые при расчете единого
расходы, учитываемые при расчете единого
1 2 3 4 5 … … … … … 67 РКО № 78 от 20.04.2010 Выдан аванс за первую половину апреля 2010 г. — 5000 … … … … ... 92 Расчетная ведомость № 5 от 30.04.2010; РКО № 92 от 05.05.2010 Выплачена заработная плата за вторую половину апреля 2010 г. — 8180 ... ... ... ... ... 1 2 3 4 5 94 Расчетная ведомость № 5 от 30.04.2010; п/п № 201 от 05.05.2010 Перечислен в бюджет НДФЛ с заработной платы сотрудника за апрель 2010 г. — 1820 … … … … …
документа
операции
налога
налога
Как учитывать заработную плату за декабрь при переходе на УСН
Как правило, заработная плата за вторую половину месяца выдается уже в следующем месяце. Поэтому зарплата за декабрь, являющийся последним месяцем применения общего режима налогообложения, будет выплачена в январе, то есть уже после перехода на применение «упрощенки».
Если организация учитывала доходы и расходы в целях налогообложения методом начисления, то декабрьская зарплата уже включена в состав расходов за прошедший год. Поэтому в январе сумму заработной платы, выплаченной за декабрь, учитывать в составе расходов не следует. Не нужно включать в расходы и сумму НДФЛ, удержанную с декабрьской зарплаты.
Пример 2
С 1 января 2010 г. ООО «Гром» применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на сумму расходов.
До перехода на УСН организация уплачивала налоги в общеустановленном порядке. Доходы и расходы в целях расчета налога на прибыль организация рассчитывала методом начисления.
В январе 2010 г. была начислена заработная плата за вторую половину декабря 2009 г. в размере 40 000 руб. (расчетная ведомость от № 1 06.01.2010). Сумма НДФЛ составила 9100 руб.
11 января зарплата в размере 30 900 руб. (40 000 руб. – 9100 руб.) была выдана из кассы организации (расходный ордер № 4), а сумма НДФЛ перечислена в бюджет (платежное поручение № 7).
Однако в книге учета доходов и расходов ни сумма заработной платы за декабрь 2009 г., ни сумма НДФЛ, удержанного и перечисленного в бюджет, не отражаются.
25 января 2010 г. был выплачен аванс в размере 50 000 руб. (расчетная ведомость № 1, расходный ордер № 42).
31 января была начислена заработная плата за вторую половину января 2010 г. в размере 50 000 руб. (расчетная ведомость № 2 от 31.01.2010). Сумма НДФЛ составила 11 700 руб.
8 февраля заработная плата в размере 38 300 руб. (50 000 руб. – 11 700 руб.) была выдана из кассы организации (расходный ордер № 78), а сумма НДФЛ перечислена в бюджет (платежное поручение № 94).
1. Доходы и расходы
|
Регистрация |
Сумма, руб. | |||
|
№ п/п |
дата и номер первичного документа |
содержание операции |
доходы, учитываемые при расчете единого налога |
расходы, учитываемые при расчете единого налога |
|
1 |
2 |
3 | ||
|
… |
… |
… |
… |
… |
|
81 |
Платежная ведомость № 1 от 25.01.2010, РКО
|
Выдан аванс за первую половину января 2010 г. |
— |
50 000 |
|
… |
… |
… |
… | |
|
132 |
Расчетная ведомость № 2 от 31.01.2010; РКО
|
Выплачена заработная плата за вторую половину января 2010 г. |
— |
38 300 |
|
133 |
Расчетная ведомость № 2 от 31.01.2010, п/п № 94 от 08.02.2010 |
Перечислен в бюджет НДФЛ за январь 2010 г. |
— |
11 700 |
|
… |
… |
… |
… |
… |
Аналогичный подход к отражению расходов в целях налогообложения будет и в случае перехода организацией-«упрощенцем» с объекта налогообложения «доходы» на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
В случае изменения объекта налогообложения заработная плата за декабрь, выплаченная в январе, не учитывается в составе расходов при расчете единого налога после перехода на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Об этом говорится в письме Минфина России от 08.07.2009 № 03-11-06/2/121.
Прочие удержания из заработной платы
Во многих организациях есть работники, которые уплачивают алименты.
Алименты — это обязательства, по которым один член семьи должен содержать другого, как правило, нетрудоспособного или нуждающегося в материальной поддержке. Обязательствами по выплате алиментов могут быть связаны родители и дети, супруги и бывшие супруги, бабушки и дедушки с внуками, воспитанники и воспитатели, падчерицы и пасынки с приемными родителями.
Средства на содержание нуждающегося члена семьи могут предоставляться добровольно. Для этого заключается соглашение между родителями, супругами и бывшими супругами, а также между другими членами семьи о размере, условиях и порядке выплаты алиментов. Такое соглашение должно быть оформлено в письменной форме и нотариально заверено.
В случае если средства от лица, обязанного содержать нуждающегося члена семьи, не поступают, производится их взыскание в судебном порядке. Причем лицо, имеющее право на получение алиментов, может обратиться в суд с заявлением о взыскании алиментов в любое время независимо от срока, прошедшего с момента возникновения права на алименты.
Чаще всего возникает ситуация, когда бухгалтеру приходится удерживать из заработной оплаты работника алименты на содержание несовершеннолетних детей. Размер алиментов в этом случае, как правило, ежемесячно составляет:
-
на одного ребенка — одна четверть;
-
на двух детей — одна треть;
-
на трех и более детей — половина заработка или иного дохода родителей.
Удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей производится из всех видов заработной платы и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, которые получают родители в денежной (в российских рублях или иностранной валюте) и натуральной формах.
Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержден постановлением Правительства РФ от 18.07.96 № 841.
Алименты удерживаются не только из заработной платы, но и:
— с пособий по временной нетрудоспособности,
— выходного пособия;
— материальной помощи;
— доходов по акциям;
— доходов от предпринимательской деятельности;
— доходов от передачи имущества в аренду.
Алименты не уменьшают налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Удержанные алименты необходимо перечислить их получателю в течение трех дней с момента выплаты заработной платы своему работнику.
Обратите внимание! Выплачивать алименты авансом нельзя.
Помимо взыскания алиментов на несовершеннолетних детей или на недееспособных родителей из заработной платы могут производиться и другие удержания. Бухгалтер может удержать суммы на возмещение материального ущерба юридическим и физическим лицам, а также в счет погашения займа, предоставленного организацией своему работнику, и процентов по нему.
Требования по взысканию алиментов являются первоочередными (ст. 111 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»). Поэтому прочие удержания можно взыскивать только после удержания суммы алиментов. При этом необходимо учитывать ограничения размера удержаний, которые установлены ст. 99 Федерального закона «Об исполнительном производстве» и ст. 138 Трудового кодекса РФ.
При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам, в том числе алиментов на содержание несовершеннолетних детей, общий размер удержаний не может превышать 70% заработной платы, причитающейся к выплате работнику.
Удержания из заработной платы включаются в расходы на оплату труда в составе начисленных сумм (письмо Минфина России от 25.06.2009 № 03-11-09/225).
Они отражаются в книге учета доходов и расходов только после того, как будут фактически перечислены получателю (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Об этом говорится в письме Минфина России от 05.07.2004 № 03-03-05/2/44.
Некоторые организации предоставляют своим сотрудникам займы. Проценты, начисленные по договору займа, включаются в состав доходов организации как внереализационные доходы (п. 6 ст. 250 НК РФ). Они признаются в качестве дохода на дату поступления денежных средств в кассу организации или на ее расчетный счет.
Сумма основного долга, возвращаемого работником, в книге учета доходов и расходов не отражается. Дело в том, что указанная сумма не включается в состав налогооблагаемых доходов организации-«упрощенца» (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Пример 3
И.И. Иванов работает в ООО «Фортуна». Организация использует упрощенную систему налогообложения и платит единый налог с разницы между доходами и расходами.
У него есть ребенок, в пользу которого удерживаются алименты в размере 25% суммы выплат на основании исполнительного листа.
В январе 2010 г. на основании договора займа от 31.01.2010 № 1 организация выдала И.И. Иванову заем в размере 100 000 руб. (расходный кассовый ордер № 46 от 01.02.2010) на 12 месяцев с ежемесячной выплатой процентов в размере 1% суммы займа.
Денежные средства, выданные из кассы организации по договору займа, в книге учета доходов и расходов не отражаются.
20 февраля 2010 г. работнику был выдан аванс в размере 5000 руб. (расходный кассовый ордер № 78).
За февраль ему было начислено 15 000 руб. (расчетная ведомость № 3 от 28.02.2010). Величина стандартных налоговых вычетов по НДФЛ составила 1000 руб. (на самого работника — 0 руб., на его ребенка — 1000 руб.).
Сумма НДФЛ, удержанного из заработной платы работника, равна 1820 руб. [(15 000 руб. – 1000 руб.) х 13%]. Затем бухгалтер рассчитал сумму алиментов, которую необходимо удержать по исполнительному листу:
(15 000 руб. – 1820 руб.) х 25% = 3295 руб.
3 марта на основании расходного кассового ордера № 92 работнику была выдана заработная плата за февраль (с учетом ранее выданного аванса) в размере 4885 руб. (15 000 руб. – 5000 руб. – 1820 руб. – 3295 руб.). Сумма НДФЛ была перечислена в бюджет на основании платежного поручения № 201 от 03.03.2010.
В тот же день Иванов внес в кассу ООО «Фортуна» проценты по займу, который был ему предоставлен организацией, в размере 1000 руб. (100 000 руб. х х 1%). На указанную сумму был оформлен приходный кассовый ордер № 54.
6 марта сумма алиментов, которая была удержана с работника, перечислена получателю (почтовый перевод № 2/240).
В разделе 1 книги учета доходов и расходов были сделаны такие записи.
З1. Доходы и расходы
|
Регистрация |
Сумма, руб. | |||
|
№ п/п |
дата и номер первичного документа |
содержание операции |
доходы, учитываемые при расчете единого налога |
расходы, учитываемые при расчете единого налога |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
… |
… |
… |
… |
… |
|
67 |
РКО № 78 от 20.02.2010 |
Выдан аванс за первую половину февраля 2010 г. |
— |
5000 |
|
… |
… |
… |
… | |
|
92 |
Расчетная ведомость № 3 от 28.02.2010; РКО № 92 от 03.03.2010 |
Выдана заработная плата за вторую половину февраля 2010 г. |
— |
4885 |
|
93 |
Договор займа № 1 от 31.01.2010; ПКО № 54 от 03.03.2010 |
Получены проценты за февраль 2010 г. |
1000 |
— |
|
94 |
Расчетная ведомость № 3 от 28.02.2010; п/п № 201 от 03.03.2010 |
Перечислен в бюджет НДФЛ за февраль 2010 г. |
— |
1820 |
|
… |
… |
… |
… |
… |
|
102 |
Расчетная ведомость № 3 от 01.03.2010; п/п № 2/240 от 06.03.2010 |
Перечислены алименты за февраль 2010 г. получателю |
— |
3295 |
|
… |
… |
… |
… |
… |