Рассмотрим на нескольких примерах, какие конфликтные ситуации могут возникнуть у арендатора и арендодателя при ремонте арендованных зданий (помещений).
Ремонт за счет арендодателя
Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Зачастую в договоре аренды стороны устанавливают, что стоимость ремонтных работ оплачивается в счет внесения арендатором арендной платы. При этом стороны подписывают акт о зачете затрат на ремонт и сумм, причитающихся по договору аренды.
ВНИМАНИЕ!
При осуществлении зачета во внимание принимаются суммы, срок оплаты по которым наступил на дату зачета. Иными словами, арендные платежи не могут быть зачтены, если срок их внесения не наступил.
В рассматриваемом случае ремонтные работы осуществляются фактически за счет арендодателя, который вправе учесть затраты на ремонт в своем бухгалтерском и налоговом учете (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № ЗЗн, и ст. 260 НК РФ соответственно).
В арбитражной практике имеется такой случай. Налоговый орган, осуществив налоговую проверку арендодателя, пришел к выводу, что затраты на проведение ремонтных работ не могли быть учтены арендодателем в целях исчисления налога на прибыль, поскольку:
— договоры подряда на осуществление ремонтных работ были заключены от имени арендаторов;
— затраты на ремонт подрядчикам были оплачены непосредственно арендаторами.
Таким образом, по мнению налогового органа, арендодателем допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Арендатор обратился с иском в арбитражный суд. Суд, исследовав обстоятельства дела, установил, что в соответствии с заключенными договорами аренды оплата стоимости ремонтных работ осуществлялась арендаторами в счет внесения арендной платы. Иными словами, арендодатель на стоимость ремонтных работ недополучил арендную плату. Суд пришел к выводу, что при таких обстоятельствах арендодатель правомерно учел расходы на ремонт в целях налогообложения. Тот факт, что оплата стоимости ремонтных работ была произведена непосредственно арендаторами, для данного вывода значения не имеет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2003 № А56-29343/02).
Арендодатель, на которого возложена обязанность ремонта, имеет право на вычет НДС по расходам на ремонт, если предоставленное в аренду здание (помещение) используется в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Такое же мнение высказали арбитры в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2003 № А56-18552/03.
ПРИМЕР 1
ЗАО «Альфа» предоставило свои помещения в аренду 000 «Бета». В соответствии с договором аренды арендная плата составляет 59 000 руб./мес. (в том числе НДС - 9000 руб.). Арендатор производит ремонт в счет внесения арендной платы. 000 «Бета» заключило договор с подрядчиком. Стоимость затрат на ремонт составила 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). ЗАО «Альфа» и 000 «Бета» доходы и расходы в налоговом учете определяют методом начисления.
Поскольку затраты на ремонт составили 236 000 руб., то арендодатель в течение четырех месяцев не получает арендную плату. В то же время в течение этого срока арендодатель ежемесячно признает доход от предоставления помещений в аренду как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В бухгалтерском учете арендодателя будут следующие записи: ежемесячно в течение срока выполнения ремонтных работ:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором по арендным платежам»
Кредит 90-1
— 59 000 руб. — признана выручка от предоставления имущества в аренду
Дебет 90-3 Кредит 68
— 9000 руб. — начислен к уплате в бюджет НДС
на дату подписания акта о зачете задолженности по ремонтным работам в счет долга по арендной плате:
Дебет 97 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором по затратам на ремонт»
— 200 000 руб. — учтены затраты на ремонт
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором по затратам на ремонт»
— 36 000 руб. — отражен НДС по затратам на ремонт
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором по затратам на ремонт»
Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором по арендным платежам»
— 236 000 руб. — зачет задолженности по ремонту в счет долга по арендной плате
Дебет 68 Кредит 19
— 36 000 руб. — вычет НДС по затратам на ремонт в общеустановленном порядке.
В рассматриваемом случае арендатор у себя в учете затраты по ремонтным работам отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты с арендодателем по затратам на ремонт»). На счета учета затрат арендатор относит расходы по арендной плате. Данные расходы в целях налогообложения учитываются на основании подп. 10. 1ст. 264 НК РФ.
Как было сказано выше, арендатор имеет право не платить арендодателю арендную плату в течение определенного срока, с тем чтобы компенсировать свои расходы на ремонт. При данных обстоятельствах арендодатель не может принудить арендатора перечислять ему арендную плату ежемесячно в течение указанного срока (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2005 № А56-7940/04).
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1 и рассмотрим учет у арендатора -000 «Бета».
Арендатор в течение четырех месяцев может не платить арендную плату. В то же время данный расход ежемесячно учитывается в бухгалтерском и налоговом учете арендатора. В бухгалтерском учете 000 «Бета» сделает следующие проводки:
ежемесячно в течение срока выполнения ремонтных работ:
Дебет 20 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате»
— 50 000 руб. — учтены затраты по аренде помещений
Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате»
— 9000 руб. — отражен НДС по затратам по аренде
Дебет 68 Кредит 19
— 9000 руб. — вычет НДС по затратам по аренде в общеустановленном порядке
на дату оплаты работ по ремонту:
Дебет 60 Кредит 51
— 236 000 руб. — оплачены работы подрядчику в порядке предварительной оплаты
на дату приемки работ от подрядчика:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по затратам на ремонт» Кредит 60
— 236 000 руб. — приняты работы по ремонту арендуемого помещения
на дату подписания акта о зачете долга по арендной плате в счет задолженности по ремонтным работам:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате»
Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по затратам на ремонт»
— 236 000 руб. — зачет задолженности по арендной плате в счет долга по ремонту.
Ремонт за счет арендатора
Арендатор, на которого по договору аренды возложена обязанность по проведению ремонта арендованного здания (помещения), используемого в операциях, облагаемых НДС, имеет право принять к вычету «входной» НДС по ремонтным работам (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Аналогичную точку зрения высказали судьи в постановлениях ФАС Московского округа от 30.05.2005 № КА-А40/4276-05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2004 № А33-7236/03-С3н-Ф02-4876/03-С1).
Вычет по НДС возможен вне зависимости от того, согласованы или нет ремонтные работы с соответствующими органами.
Налоговая инспекция, проверив налогоплательщика-арендатора, вынесла решение, в котором признала неправомерным вычет НДС по затратам, связанным с капитальным ремонтом здания, поскольку арендатор, в частности, не провел государственную экспертизу проектной документации на капитальный ремонт. Однако суд встал на сторону налогоплательщика и указал, что законодатель не связывает право на вычет НДС с получением согласований на проведение хозяйственных операций каких-либо государственных, ведомственных и иных органов. Поэтому арендатором вычет произведен правомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 № А56-45723/04).
В данном случае арендатор затраты на ремонт учитывает в составе расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Ведь арендодатель расходы на ремонт арендатору не компенсирует.
Арендатор обратился в суд с иском о взыскании с арендодателя затрат по капитальному ремонту кровли арендуемого здания. Изучив обстоятельства дела, суд установил, что в соответствии с договором аренды обязанность проводить капитальный ремонт лежит на арендаторе; при подписании акта приема-передачи помещения в аренду стороны договора указали в акте, что крыша арендуемого здания требует ремонта. При таких обстоятельствах арбитры отказали арендатору в удовлетворении исковых требований (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2005 № А17-95/3).
Для того чтобы обезопасить себя от возможных претензий арендаторов в будущем, связанных с возмещением стоимости ремонтных работ в арендуемом здании (помещении), арендодатели в договоры аренды включают пункт, в соответствии с которым арендодатель не отвечает за недостатки имущества, которые им оговорены при заключении договора или были заранее известны арендатору либо должны были быть им обнаружены при осмотре имущества или проверке его исправности. Если в будущем арендатор, устранив данные недостатки арендованного здания (помещения) за счет ремонта, обратится в суд с иском о возмещении с арендодателя стоимости ремонтных работ, то судом данные требования будут отклонены (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2005 № Ф04-616/2005(8697-А75-28).
Таким образом, если в соответствии с договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта возложена на арендатора, то арендодатель данные расходы арендатору не возмещает. Если же арендодатель это сделает, то у него возникнут риски по налогу на прибыль. Поскольку представители ФНС РФ будут настаивать на том, что данные расходы у арендодателя не являются экономически обоснованными. Ведь арендодатель мог не возмещать данные суммы.
Расходы на ремонт имущества, полученного по договору ссуды
Предположим, что договор аренды предполагает безвозмездное пользование зданием (помещением). Может ли арендатор в этом случае учитывать затраты на ремонт в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль?
По мнению налоговиков, не может. Они опираются на то, что договор аренды и договор безвозмездного пользования имуществом являются смежными договорами и на них должен распространятся общий порядок налогообложения. Пунктом 2 ст. 260 НК РФ предусмотрено, что арендатор вправе относить затраты по ремонту только амортизируемых основных средств. Основные средства, полученные арендатором по договору безвозмездного пользования, не являются амортизируемыми. Следовательно, расходы на их ремонт не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
По нашему мнению, если у арендатора соблюдаются условия п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности если в арендуемом здании (помещении) осуществляется деятельность, приносящая доход, то затраты на ремонт можно учесть в целях налогообложения. Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Данное положение применяется и к арендаторам амортизируемых основных средств, если договором аренды возмещение расходов на ремонт арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Отметим, что суд с этим согласен. По мнению арбитров, НК РФ не содержит запрета на учет расходов по ремонту зданий, полученных по договору безвозмездного пользования, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а формулировка п. 2 ст. 260 НК РФ не исключает ее применение в отношении расходов ссудополучателя на ремонт ОС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2004 № А43-12307/ 2004-35-128).
Ремонт муниципального имущества
В случае аренды федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы являются налоговыми агентами, обязанными исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Неперечисление (неполное перечисление) сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).
Предположим, что арендатором такого имущества произведен ремонт в счет арендной платы. Возникает ли в данном случае у арендатора — налогового агента обязанность удержания НДС?
Рассмотрим арбитражную практику. Налоговый орган, проверив налогоплательщика — арендатора муниципального помещения и обнаружив, что арендатором в счет арендных платежей проведен ремонт арендованного помещения, а НДС с аренной платы не перечислен в бюджет, привлек арендатора к ответственности за неперечисление НДС по ст. 123 НК РФ. Арендатор, не согласивший с решением налогового органа, подал иск в суд.
Суд указал, что в данном случае у арендатора отсутствует обязанность по удержанию НДС, так как арендатор не перечисляет арендую плату арендодателю денежными средствами. Происходит зачет арендной платы в счет стоимости проведенного ремонта арендованного помещения, и у арендатора отсутствует возможность удержания НДС. Суд отметил, что в соответствии с п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено только в том случае, когда у налогового агента имеется возможность удержания у налогоплательщика необходимого налога. Причем удержать налог можно только из выплачиваемых денежных средств. Исходя из вышеизложенного, суд решил, что привлечение в данном случае арендатора к ответственности неправомерно (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2004 № А11-8006/2003-К2-Е-3318).
ПРИМЕР 3
Фирма арендует здание, находящееся в муниципальной собственности, по договору, заключенному с Комитетом по управлению имуществом. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 118 000 руб., в том числе НДС -18 000 руб. Эту сумму НДС арендатор как налоговый агент удерживает и перечисляет в бюджет ежемесячно при перечислении арендной платы. Арендатором произведен ремонт арендуемого здания на сумму 177 000 руб. Стороны по договору аренды подписали акт о зачете задолженности за ремонт долгом по арендным платежам за март - апрель 2006 года.
Поскольку за два месяца долг арендатора по арендной плате 236 000 руб., то превышение этой суммы над величиной затрат по ремонту 59 000 руб. (236 000 руб. -177 000 руб.). Следовательно, в апреле 2006 года у арендатора возникает обязанность удержать и перечислить в бюджет НДС на сумму — 9000 руб. (59 000 руб. х 18% : 118%).