Вопрос об отнесении работ к модернизации или к ремонту основных средств нередко становится предметом спора между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Документ: письмо Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29
В письме Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29 рассматривается проблема учета расходов по замене морально устаревших и физически изношенных узлов действующих станков. Замена позволяет не только значительно увеличить срок службы последних, но и улучшить условия работы для обслуживающего персонала. При этом производительность станка и его технологическая эффективность не изменяются (не увеличиваются), а стоимость ремкомплектов в ряде случаев приближается к стоимости станков и даже превышает ее.
Минфин России разъяснил, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ в соответствии с главой 25 НК РФ не является критерием для подобного разграничения.
Возникновение споров по поводу признания затрат расходами на ремонт или модернизацию обусловлено тем, что определение модернизации сформулировано в Налоговом кодексе РФ по типу абстрактных норм-принципов, рассчитанных на их эффективное применение к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (о специфике этих норм см. определения КС РФ от 01.10.2009 № 1270-О-О, от 16.12.2008 № 1072-О-О и др.). Не до конца проясняют ситуацию и подсказки, содержащиеся в специальных документах, к которым рекомендует обращаться в таких случаях Минфин России в письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794:
- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279;
- Ведомственные строительные нормативы (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденные приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312;
- письмо Минфина СССР от 29.05.84 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Обратите внимание: когда в комментируемом письме говорится о критерии, позволяющем отличить модернизацию от ремонта, в качестве его составного элемента называется приобретение объектом основных средств именно новых качеств, а не просто улучшение уже имеющихся.
Данное обстоятельство важно иметь в виду, поскольку, как неоднократно отмечал Минфин России, сама по себе замена любой детали, например, в компьютере может привести к изменению его эксплуатационных характеристик. Это обусловлено тем, что моральное устаревание многих видов основных средств происходит гораздо быстрее их физического износа (письма Минфина России от 14.11.2008 № 03-11-04/2/169, от 09.10.2006 № 03-03-04/4/156 и др.).
К сожалению, в комментируемом письме не говорится о том, что важно различать не только результат работ, проведенных с основным средством, но и причины, вызвавшие их. Замена узлов и деталей, осуществляемая из-за их морального устаревания, дает основания говорить о модернизации. А когда заменяются физически изношенные свыше установленных нормативов или вышедшие из строя узлы и детали, имеет место ремонт как средство поддержания или восстановления работоспособности объекта. Об этом говорится в названных письмах Минфина России, а также в его письмах от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67, от 30.03.2005 № 03-03-01-04/1/140 и от 01.12.2004 № 03-03-01-04/1/166. Аналогичный подход используют, как правило, и арбитражные суды. В постановлении ФАС Московского округа от 23.07.2008 № КА-А40/6654-08 отмечается, что при разграничении модернизации и ремонта объекта основных средств определяющее значение имеет не то обстоятельство, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, у которого не изменились функции в целом.
Конечно, бывает, что обе причины — моральное устаревание и физический износ — совпадают. Именно о такой ситуации и идет речь в комментируемом письме. Наиболее правильным в данном случае является раздельный учет затрат в зависимости от оснований замены узлов и деталей.
Стоимость устанавливаемых узлов и деталей относится к затратам на модернизацию или ремонт напрямую, стоимость работ распределяется пропорционально принятому организацией основанию (нормо-часы, фактически израсходованное время, стоимость узлов и деталей и т.п.).