Правила, установленные главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ для применения амортизационной премии, не запрещают участникам договора лизинга воспользоваться такой налоговой поблажкой. Однако Минфин России думает иначе. Из разъяснений чиновников следует, что снизить налоговую нагрузку при расчете налога на прибыль могут только лизингодатели.
Амортизационная премия в налоговом учете
Плательщики налога на прибыль могут единовременно списать на расходы часть стоимости основных средств в момент их приобретения. Такое право дает п. 9 ст. 258 НК РФ. На расходы можно отнести не более 10% первоначальной стоимости капитальных вложений, а в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам, не более 30%.
Воспользоваться амортизационной премией можно, если:
- объекты являются амортизируемым имуществом;
- на момент списания на расходы амортизационной премии в налоговом учете основные средства еще не амортизировались;
- использование амортизационной премии закреплено в учетной политике.
Заметим, что выполнение третьего условия — требование Минфина России (письмо от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94). В ведомстве считают, что, поскольку применение амортизационной премии — право, а не обязанность налогоплательщиков, порядок единовременного списания на расходы части стоимости капитальных вложений должен быть отражен в учетной политике. Однако суды не согласны с таким подходом. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 28.10.2009 № А62-5702/2008 сказано, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика отражать в приказе об учетной политике организации право на использование амортизационной премии.
Как видим, п. 9 ст. 258 НК РФ не ставит в зависимость использование амортизационной премии от того, на основании какого договора получены основные средства. Но такую связь нашел Минфин России. Так, если объекты являются предметом договора лизинга, то, по мнению специалистов финансового ведомства, порядок применения амортизационной премии имеет свои особенности.
Для лизингодателей лед тронулся...
На протяжении долгого времени Минфин России не разрешал лизингодателям использовать право на применение амортизационной премии ни при каких условиях (письма от 27.04.2006 № 03-03-04/2/124, от 17.03.2008 № 03-03-06/1/192, от 24.09.2008 № 03-03-06/1/543 и от 19.12.2008 № 03-03-06/1/698).
Данную позицию финансовое ведомство аргументировало нормами законодательства о бухгалтерском учете. Для учета имущества, учитываемого на балансе в качестве основных средств, предназначен счет 01 «Основные средства». Лизинговое же имущество учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», так как оно предназначено для передачи во временное пользование. На этом основании Минфин России сделал вывод: поскольку такие объекты предназначены не для непосредственного использования в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), они не соответствуют понятию основных средств, приведенному в п. 1 ст. 257 НК РФ. Следовательно, у лизингодателя нет права на применение амортизационной премии.
Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу складывалась в пользу организаций (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 № А33-5298/07-Ф02-8011/07).
Однако в начале 2009 г. Минфин России признал за лизингодателем право на применение амортизационной премии, если по договору лизинга имущество числится на балансе лизингодателя (письмо от 10.03.2009 № 03-03-05/34). Но если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель не может воспользоваться амортизационной премией, поскольку лизинговое имущество не является для него в этом случае амортизируемым. Заметим, что чуть позже новую позицию Минфина России поддержали и налоговые органы (письмо ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267).
...но без ПБУ 18/02 не обойтись
Если лизинговые компании воспользуются выгодной позицией Минфина России, они усложнят себе бухгалтерский учет. Дело в том, что в бухучете нет никакой амортизационной премии. Следовательно, бухгалтеру придется отражать разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того как первоначальная стоимость объекта сформирована, она переносится на счет 03. Лизингодатель, у которого на балансе числится лизинговое имущество, показывает передачу объекта лизингополучателю лишь записями в аналитическом учете по счету 03 (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 № 15). Амортизация по таким объектам начисляется в общеустановленном порядке.
Внимание
Пример
ООО «Интерлизинг» ( лизингодатель) по договору лизинга с ЗАО «Мебельный комбинат» (лизингополучатель) приобрело в мае 2010 г. пять деревообрабатывающих станков общей стоимостью 5 000 000 руб. (для упрощения примера НДС не рассматриваем). По договору лизинговое имущество числится на балансе лизингодателя. В этом же месяце оборудование передано лизингополучателю.
В учетной политике лизингодателя для целей бухгалтерского учета предусмотрен линейный метод начисления амортизации. В налоговом учете амортизация также начисляется линейным методом и предусмотрено применение амортизационной премии.
Согласно Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, деревообрабатывающие станки относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше семи лет до десяти лет включительно. Организация установила срок службы основных средств — 85 месяцев.
С июня 2010 г. в бухгалтерском учете ежемесячно на расходы будет относиться амортизация в размере 58823,53 руб. (5 000 000 руб. : 85 мес.).
В налоговом учете бухгалтер в июне 2010 г. единовременно отнесет на расходы амортизационную премию в размере 30% первоначальной стоимости основных средств, или 1 500 000 руб. (5 000 000 руб. х 30%). В этом же месяце бухгалтер начнет начислять амортизацию по переданному оборудованию.
Сумма ежемесячной амортизации составит 41176,47 руб. [(5 000 000 руб. – 1 500 000 руб.) : 85 мес.].
В мае 2010 г. бухгалтер сделает проводки:
Дебет 60 Кредит 51
— 5 000 000 руб. — оплачена стоимость оборудования поставщику;
Дебет 08 Кредит 60
— 5 000 000 руб. — отражены затраты, связанные с приобретением оборудования;
Дебет 03, субсчет «Имущество для передачи в лизинг» Кредит 08
— 5 000 000 руб. — принят к учету предмет лизинга;
Дебет 03, субсчет «Имущество, переданное в лизинг» Кредит 03, субсчет «Имущество для передачи в лизинг»
— 5 000 000 руб. — передано оборудование лизингополучателю.
В июне 2010 г. в бухгалтерском учете будут сделаны записи:
Дебет 68 Кредит 77
— 300 000 руб. (1 500 000 руб. х 20%) — отражено отложенное налоговое обязательство по начисленной в налоговом учете амортизационной премии;
Дебет 20 Кредит 02, субсчет «Лизинговое имущество»
— 58823, 53 руб. — начислена амортизация;
Дебет 77 Кредит 68
— 3529,41 руб. [(58823, 53 руб. – 41176,47 руб.) х 20%)] — уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Премия для лизингополучателя
В отношении лизингополучателей ситуация не такая благоприятная, как для лизингодателей. В письме от 10.03.2009 № 03-03-05/34 Минфин России отметил, что лизингополучатель не может воспользоваться амортизационной премией при получении имущества во временное владение и пользование. При этом не уточнено, в какой именно ситуации организация не имеет права на применение амортизационной премии (когда объект не учитывается на балансе или когда по договору лизингополучатель поставил лизинговое имущество себе на баланс).
Более четко эту ситуацию разъяснили налоговые органы в письме ФНС России от 08.04.2009 № ШС-22-3/267. По их мнению, даже если получатель лизингового имущества учитывает объекты у себя на балансе, он не имеет права на амортизационную премию. Лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относятся. Следовательно, оснований для применения амортизационной премии у лизингополучателя нет.
На наш взгляд, с такой позицией можно поспорить. Прежде всего в п. 10 ст. 258 Налогового кодекса РФ сказано, что имущество, полученное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться согласно договору. Значит, если по договору лизинговое имущество числится на балансе лизингополучателя, для него такие объекты признаются амортизируемым имуществом. Первоначальной стоимостью признается сумма расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в расходах в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Также можно поставить под сомнение аргумент налоговиков, что лизингополучатель при получении имущества не осуществляет капитальных вложений в основные средства. Фактически для лизингополучателя капитальными вложениями будут лизинговые платежи. Таким образом, на наш взгляд, все условия для использования лизингополучателем права на применение амортизационной премии выполняются.
Справка