Рассмотрим порядок их взимания, учета и налогообложения
К сожалению, при осуществлении хозяйственной деятельности ее субъекты не всегда надлежащим образом и в срок исполняют условия заключенных ими договоров.
В гражданском обороте пени, штраф, неустойка представляют собой способ обеспечения исполнения обязательств и меру гражданско-правовой ответственности за неисполнение или несвоевременное исполнение обязательства, чаще всего за нарушение условий договоров (несвоевременная оплата, нарушение сроков поставки товара и т. п.).
В чем различие?
Гражданский кодекс Российской Федерации (далее — ГК РФ) в ст. 330 дает определение неустойки: «...Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения». Таким образом, ГК РФ рассматривает штраф и пени как вид неустойки. Хотя определений понятий штрафа и пени не содержится в ГК РФ, но исходя из их существа можно все же выделить некоторые различия
Так, в Большом энциклопедическом словаре определено, что пени исчисляются в процентах от суммы неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства и уплачиваются за каждый день просрочки.
Штраф представляет собой санкцию в строго определенном размере: либо в твердо установленной сумме, либо в виде установленного процента от цены товаров (работ, услуг) по договору.
Отметим, что неустойка может быть установлена за неисполнение не только денежного обязательства (обязательства по оплате), но и любого обязательства, возложенного договором.
Таким образом, пени в основном устанавливаются за неисполнение обязательства по оплате, поскольку взыскиваются от неоплаченной в срок суммы, в то время как штраф может устанавливаться за неисполнение любого обязательства, поскольку взыскивается в определенном размере в твердой сумме.
Порядок взыскания
ГК РФ различает договорную и законную неустойку.
Статьей 331 ГК РФ установлено, что соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Следовательно, условие о выплате договорной неустойки должно быть обязательно зафиксировано письменно (либо в договоре, либо в дополнительном соглашении сторон).
Выплаты законной неустойки кредитор вправе требовать независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон или нет (п. 1 ст. 332 ГК РФ). При этом размер законной неустойки может быть увеличен соглашением сторон, если закон этого не запрещает (п. 2 ст. 332 ГКРФ).
Максимальный размер договорной неустойки законодательно не определен, стороны самостоятельно его устанавливают и вносят это условие в договор. Представляется, что при определении размера неустойки принимаются во внимание такие обстоятельства, как существо обязательства, характер и степень ущерба, который может быть причинен вследствие нарушения обязательства, платежеспособность сторон, длительность их деловых отношений и т. п.
Также законодательство не устанавливает и специального порядка взимания неустойки.
При наступлении оснований для взыскания неустойки кредитор может направить должнику требование (претензию) и установить срок для ее уплаты.
В случае если должник в добровольном порядке отказывается ее уплачивать либо не уплачивает в течение указанного кредитором срока, кредитор в течение срока исковой давности вправе обратиться в суд с требованием о принудительном взыскании неустойки.
ВНИМАНИЕ!
Направление претензии должнику обязательно в том случае, если в договоре предусмотрен претензионный порядок урегулирования спора.
Иначе при подаче искового заявления арбитражный суд при отсутствии документов, подтверждающих соблюдение такого порядка, на основании п. 2 ст. 148 Арбитражного кодекса Российской Федерации оставит такое исковое заявление без рассмотрения.
Кроме того, вне зависимости от размера неустойки, установленной договором, в силу ст. 333 ГК РФ суд как по ходатайству должника, так и по собственной инициативе вправе уменьшить размер неустойки, если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства.
Налог на добавленную стоимость
Вопрос о том, включать ли полученную организацией неустойку (штраф, пени) в налогооблагаемую базу по НДС, часто становится предметом споров и судебных разбирательств налогоплательщиков с налоговыми органами.
Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии с п. 8 ст. 154 НК РФ в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. 155—162 главы 21 НКРФ.
В свою очередь, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
На этом основании Минфин РФ сделал вывод о том, что денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда, в целях применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров. Следовательно, полученные суммы нужно облагать НДС (Письмо Минфина РФ от 21.10.2004 №03-04-11/177).
Ранее МНС РФ также придерживалось позиции о включении сумм штрафных санкций в налогооблагаемую базу по НДС, но только у поставщика товаров (работ, услуг): на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика — поставщика товаров (работ, услуг), получающего эти средства (Письмо от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14). Указанные нормы НК РФ не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) сумм штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг).
Однако арбитражная практика сложилась не в пользу налоговых органов.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2005 по делу № КА-А40/12390-05 — суд пришел к выводу о правомерном невключении в налоговую базу по НДС сумм штрафов, начисленных и оплаченных третьими лицами за ненадлежащее исполнение ими своих обязательств по сделкам, поскольку штрафные санкции не являются суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг)
Постановление ФАС Московского округа от 15.11.2005, 10.11.2005 по делу № КА-А40/11053-05 — суд указал, что согласно положениям ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору. Статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пени.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2005 № А21-8964/04-С1 — суд, отказывая налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы, обратил внимание на то, что экономические санкции, взимаемые за нарушение обязательств, не являются объектом для исчисления налога на добавленную стоимость.
Позиция судов представляется правильной и обоснованной, поскольку неустойка (штрафы, пени) представляет собой одновременно способ обеспечения обязательств и меру ответственности за нарушение обязательств, обязанность ее уплаты возникает вследствие такого нарушения и никак не связана с ценой товара (работ, услуг). Напротив, как справедливо отметил ФАС Московского округа в вышеупомянутом Постановлении, штрафные санкции уплачиваются сверх цены товара.
Учет у кредитора
Налог на прибыль
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Таким образом, штрафные санкции включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в момент:
1) признания их должником;
2) вступления в законную силу решения суда в случае их принудительного взыскания.
Рассмотрим каждое из этих оснований подробнее.
НК РФ не определяет, что понимается под признанием санкций, в какой момент санкции считаются признанными должником и какие его действия (бездействия) об этом свидетельствуют.
Статьей 11 НК РФ предусматривается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому для определения понятия «признание санкций» нужно обратиться к нормам гражданского законодательства. Однако и гражданским законодательством не определено понятие, «признание должником санкций (долга)». В то же время п. 20 совместного Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 № 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Тражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» к действиям, свидетельствующим о признании долга, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться:
— письменное признание претензии;
— подписание акта сверки;
— частичная уплата сумм санкций;
— изменение договора, из которого следует, что должник признает наличие долга;
— просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);
— акцепт инкассового поручения. Следовательно, для признания
штрафных санкций должник должен совершить какие-либо активные действия.
Мнение Минфина РФ по этому поводу идет вразрез с разъяснениями, данными высшими судебными органами. В Письме Минфина РФ от 21.05.2005 № 03-03-01-04/1/17 говорится о том, что штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба считаются признанными должником, если организация уведомила должника о возникновении у него данных обязательств и последний не опротестовал их.
Однако УФНС по г. Москве придерживается иной точки зрения, а именно: фактами, свидетельствующими о признании должником санкций, являются двусторонний акт, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником (Письмо УФНС по г. Москве от 30.03.2005 № 20-12/20856).
Следовательно, в налоговом учете сумма неустойки должна быть отражена в составе внереализационных доходов в момент совершения должником активных действий, свидетельствующих о признании претензии кредитора, либо в момент вступления в законную силу решения суда.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете кредитора штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются внереализационными доходами на основании п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Пунктом 10.2 ПБУ 9/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
ПРИМЕР 1
20.05.2006 должник признал претензию, направив кредитору письменное согласие на уплату неустойки, сумма которой составляет 1000 руб. 25.05.2006 должник уплатил неустойку.
В бухгалтерском учете перечисленные выше операции кредитор должен отразить следующим образом: 20.05.2006
Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 91 субсчет 1 «Прочие расходы»
— 1000 руб. — начислена признанная должником неустойка за несвоевременную оплату по договору поставки
25.05.2006
Дебет 51 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
— 1000 руб. — сумма неустойки поступила на расчетный счет.
Учет у должника
Налог на прибыль
Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
В соответствии с подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления указанных выше расходов при использовании метода начисления признается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
Таким образом, должник будет вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму неустойки в момент ее признания либо вступления в законную силу решения суда.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете должника штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются внереализационными расходами в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
ПРИМЕР 2
Условия аналогичны примеру 1.
В бухгалтерском учете операции по признанию и уплате неустойки должник должен отразить следующим образом: 20.05.2006
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
—1000 руб. — признанная неустойка за несвоевременную оплату по договору поставки отражена в составе внереализационных расходов 25.05.2006
Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
Кредит 51 —1000 руб. — уплачена продавцу сумма неустойки.