Учет спонсорской помощи

Финансирование культурных, социальных, спортивных или политических мероприятий спонсором весьма выгодная вещь для спонсируемого и эффективный способ прорекламировать себя для спонсора. Как той и другой стороне исчислить налоги, отразить взаимные операции в бухгалтерском учете?

Понятие спонсорской помощи

До 1 июля 2006 г. определение спонсорства содержалось в ст. 19 Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе». Под спонсорством понималось осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах.

Спонсорский вклад признавался платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый — рекламодателем и рекламораспространителем соответственно. Спонсорство рассматривалось как отдельный вид рекламных затрат.

Однако с 1 июля 2006 г. действует новый Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон № 38-ФЗ). В нем нет понятия «спонсорство», но приведены такие определения, как спонсор и спонсорская реклама.

Спонсор — это лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и (или) проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности (п. 9 ст. 3 Закона № 38-ФЗ).

Спонсорская реклама — реклама, распространяемая на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре (п. 10 ст. 3 Закона № 38-ФЗ).

С июля 2006 г. спонсором может признаваться не только лицо, оказывающее помощь в обмен на распространение информации о себе, но и предоставляющее ее безвозмездно.

Если договор со спонсором предполагает распространение информации о нем, то отношения между спонсором и спонсируемым, как и ранее, рассматриваются как оказание рекламных услуг.

Если спонсор не нуждается в рекламных услугах, его помощь признается благотворительной, но только в той части, в которой спонсируемые мероприятия отвечают целям, предусмотренным Федеральным законом от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях».

Документальное оформление

В самом начале мы определились, что в статье будут рассмотрены вопросы, связанные с оказанием возмездной спонсорской помощи, то есть помощи с условием распространения рекламы.

В этом случае между сторонами заключается спонсорский договор. Отдельно гражданским законодательством данный вид договора не предусмотрен, но из-за возмездного характера помощи такой договор по своей природе аналогичен договору возмездного оказания услуг (глава 39 Гражданского кодекса РФ). По условиям такого договора спонсор обязан профинансировать мероприятие или передачу либо оказать иную предусмотренную договором поддержку, а спонсируемый — распространить в ходе мероприятия или передачи информацию о спонсоре путем размещения логотипа, упоминания имени спонсора, предоставления ему права выступить на мероприятии или иным образом заявить о себе. Спонсорский договор содержит все требования, предъявляемые к спонсорской рекламе (вид, продолжительность, место размещения и др.). Вместе с тем договором о спонсорской помощи может быть предусмотрено распространение не только спонсорской рекламы (упоминание лица как спонсора), но и рекламы товаров, работ и услуг спонсора, например, путем размещения его логотипа на одежде без упоминания данного лица в качестве спонсора.

Кроме договора организация оформляет документы, подтверждающие передачу денежных средств или имущества.

Так, при перечислении денежных средств безналичным путем подтверждающими документами будут платежное поручение и выписка банка. При оказании помощи наличными денежными средствами спонсируемая организация оформляет приходный кассовый ордер, а спонсору выдается квитанция к приходно-кассовому ордеру о приеме спонсорского взноса (п. 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ 22.09.93 № 40).

Передача имущества в качестве спонсорского взноса (вклада) оформляется актом приема-передачи либо накладной.

Об оказании услуг свидетельствуют подписанный обеими сторонами (спонсором и спонсируемым лицом) акт приема-передачи оказанных рекламных услуг и материальное подтверждение факта распространения информации о спонсоре (текст рекламного объявления, эфирная справка, экземпляр печатного издания и т.п.).

Учет у спонсируемого лица

НДС

Спонсорский взнос (вклад), представляющий собой плату за оказание рекламных услуг на территории Российской Федерации, включается в налогооблагаемую базу по НДС на основании ст. 146 НК РФ.

Отметим, что при получении налогоплательщиком взносов в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). То есть в данном случае в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная налоговая ставка 18/118.

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, спонсируемое лицо вновь определяет налоговую базу по НДС в порядке, установленном в абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ. При этом сумма налога, исчисленная спонсируемым лицом с сумм предварительной оплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ) согласно п. 6 ст. 172 НК РФ.

Налог на прибыль

Как уже отмечалось, спонсорский вклад — это плата за оказанные (реализованные) рекламные услуги. Спонсорский взнос является доходом (выручкой) от реализации услуг и учитывается в целях налогообложения прибыли в составе доходов. Причем полученные доходы могут быть уменьшены на произведенные налогоплательщиком экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы (ст. 252 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Для спонсируемого лица полученная помощь считается доходом, учитываемым в соответствии с нормами ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Одно из условий признания доходов по услугам в бухгалтерском учете — услуга должна быть оказана (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99). В данном случае оказание рекламных услуг происходит в момент подписания сторонами акта приема-передачи рекламных услуг при условии, что спонсор уже был упомянут на мероприятии спонсируемого.

Обратите внимание: при получении спонсорских взносов в качестве предоплаты (аванса) такие поступления на основании п. 3 ПБУ 9/99 доходом организации не признаются. У спонсируемой организации возникает кредиторская задолженность перед спонсором (п. 12 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете получение спонсорских взносов отражается следующим образом:

Дебет 50 (51) Кредит 62, субсчет «Авансы полученные»

— отражено поступление спонсорского взноса;

Дебет 76, субсчет «НДС с предоплаты» Кредит 68, субсчет «НДС»

— начислен НДС с полученной предоплаты.

После проведения мероприятия и подписания акта об оказанных услугах делаются проводки:

Дебет 62, субсчет «Авансы полученные» Кредит 62

— зачтена сумма аванса;

Дебет 62 Кредит 90-1

— отражена выручка от оказания рекламных услуг;

Дебет 90-2 Кредит 20 (44)

— списаны расходы по оказанию рекламных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «НДС»

— начислен НДС;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с предоплаты»

— принят к вычету ранее начисленный НДС.

НДФЛ

Спонсоры могут оказывать помощь не только юридическим, но и физическим лицам. В пункте 1 ст. 207 НК РФ сказано, что физические лица — налоговые резиденты РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в России, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками НДФЛ. Возникает вопрос: является ли спонсорский вклад налогооблагаемым доходом такого физического лица?

Перечень облагаемых доходов приведен в ст. 208 НК РФ. Доходом физического лица признаются вознаграждения, выплачиваемые ему по договорам возмездного оказания услуг (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Спонсорский взнос является платой за распространение рекламы, а значит, считается доходом физического лица и облагается НДФЛ в соответствии с нормами главы 23 НК РФ.

Если спонсор не удержит НДФЛ, то у получателя спонсорской помощи — физического лица возникает обязанность самостоятельно уплатить налог и представить декларацию.

справка

Учет у спонсора

Налог на прибыль

Оказываемая спонсором на условиях рекламы помощь признается расходом. Учесть его при исчислении налога на прибыль спонсор сможет, только если выполнены требования ст. 252 НК РФ. То есть затраты экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

В соответствии с главой 25 НК РФ расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров, работ, услуг, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, признаются в прочих расходах на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу подразделяются на две группы — нормируемые и ненормируемые. Ненормируемые для целей налогообложения учитываются в полном объеме, нормируемые — в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг).

При налогообложении прибыли в полном объеме признаются расходы:

• на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети. В соответствии со ст. 16 Закона № 38-ФЗ размещение рекламного материала в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, сопровождается пометкой «реклама» или «на правах рекламы». Объем рекламы в таких изданиях составляет не более 40% объема одного номера периодического печатного издания. Данное требование не распространяется на периодические печатные издания, зарегистрированные в качестве специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, на обложке и в выходных данных которых указана информация о такой специализации;
• световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• участие в выставках, ярмарках, экспозициях;
• оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
• изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;
• уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Например, если при трансляции спортивного мероприятия название спонсора будет показано на экране, он сможет при определении налогооблагаемой прибыли учесть свои спонсорские затраты в полном объеме.

А вот расходы на приобретение или изготовление спонсором призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также иные виды рекламы, не поименованные выше, осуществленные в течение налогового (отчетного) периода, признаются для целей налогообложения прибыли в размере не более 1% выручки от реализации.

Нормируемые расходы на рекламу, превышающие 1% величины, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 44 ст. 270 НК РФ).

При методе начисления рекламные расходы в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ.

При кассовом методе указанные расходы могут быть признаны рекламными только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

справка

НДС

Сумма НДС, перечисленная спонсором за оказанные рекламные услуги, принимается к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих принятие оказанных услуг на учет.

Вместе с тем в случае перечисления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания рекламных услуг вычеты сумм НДС производятся на основании:

• счетов-фактур, выставленных продавцами (в данном случае спонсируемым лицом) при получении оплаты, частичной оплаты и удовлетворяющих требованиям п. 5.1 ст. 169 НК РФ;
• документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты;
• при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание: согласно позиции контролирующих органов, если расходы на рекламу принимаются для целей исчисления налога на прибыль в пределах норм (1% суммы полученной выручки), суммы НДС принимаются к вычету в размере, соответствующем таким нормам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ) (письма Минфина России от 10.10.2008 № 03-07-07/105, от 09.04.2008 № 03-07-11/134, УФНС России по г. Москве от 12.08.2008 № 19-11/75319). С этой позицией согласны и некоторые арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 № А56-11749/04 сказано, что, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 15.03.2005 № КА-А40/1512-05, от 27.05.2005, 26.05.2005 № КА-А40/4502-05 и ФАС Уральского округа от 20.02.2006 № Ф09-746/06-С2.

В то же время есть более свежие судебные решения, в которых судьи отмечают, что действие абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламу (постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 № А55-5349/2007).

Судьи ФАС Московского округа в постановлении от 12.11.2009 № КА-А40/11969-09 указывают, что нормы п. 7 ст. 171 НК РФ ограничивают вычеты только по расходам на командировки и представительские расходы. При этом ни п. 7 ст. 171 НК РФ, ни иными законодательными актами не предусмотрен запрет на вычеты по НДС в части превышения лимита рекламных расходов, установленного абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ. Кроме того, по мнению суда, расходы на рекламу, в отличие от представительских и командировочных расходов, полностью соответствуют критерию — расходы на приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Таким образом, данные затраты могут быть включены в состав налоговых вычетов в полном объеме.

Бухгалтерский учет

Спонсорская помощь, представляющая собой фактически оплату за рекламу, в бухгалтерском учете отражается в составе рекламных расходов, связанных с продажей товаров.

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы, связанные с продажей товаров, являются расходами по обычным видам деятельности и на основании п. 16—18 ПБУ 10/99 признаются на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг.

Спонсорский взнос принимается к бухгалтерскому учету в сумме фактически понесенных расходов, которая исчисляется в денежном выражении и равна величине оплаты в денежной или иной форме или кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99).

Как правило, спонсорская помощь предоставляется до момента проведения спонсируемого мероприятия, то есть авансом. Тогда передача денежных средств (имущества) будет отражаться проводками:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 50 (51)

— перечислен спонсорский вклад (помощь);

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с предоплаты»

— принят к вычету НДС со спонсорской помощи на основании счета-фактуры, выданного спонсируемым на предоплату за рекламу.

После подписания акта приема-передачи рекламных услуг составляются записи:

Дебет 60 Кредит 60, субсчет «Авансы выданные»

— проведен зачет суммы аванса;

Дебет 44, субсчет «Расходы на рекламу» Кредит 60

— включена в расходы стоимость услуг;

Дебет 19 Кредит 60

— учтен НДС на основании счета-фактуры, предъявленного после подписания акта;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19

— НДС принят к вычету;

Дебет 76, субсчет «НДС с предоплаты» Кредит 68, субсчет «НДС»

— восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС с суммы помощи.

справка

Спонсор — налоговый агент

НДФЛ

При выплате спонсорской помощи физическому лицу организация-спонсор на основании ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и уплата в бюджет суммы НДФЛ.

Если удержать налог невозможно, организация-спонсор не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, обязана письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Физическое лицо согласно подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ самостоятельно исчисляет налог исходя из сумм полученного дохода.

Налог на прибыль

Спонсируемым лицом может оказаться иностранная организация. Возникнут ли тогда у российской организации (спонсора) обязанности налогового агента при выплате иностранной организации (спонсируемому лицу) доходов в виде спонсорского вклада?

В пункте 1 ст. 310 НК РФ установлено, что с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, налог исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной компании при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Приведенный в п. 1 ст. 309 НК РФ перечень доходов, при выплате которых удерживается налог у источника выплаты, не содержит доходов, выплачиваемых за возмездное оказание рекламных услуг. Значит, российская организация — спонсор в данном случае не признается налоговым агентом.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной компанией, в частности, от оказания услуг на территории РФ и не приводящие к образованию постоянного представительства в России в соответствии со ст. 306 НК РФ, не облагаются у источника выплаты.

НДС

Допустим, спонсируемое лицо — иностранная организация, фактически оказывающая услуги за границей. Обязана ли российская организация как налоговый агент исчислять и удерживать НДС из сумм, уплачиваемых иностранному лицу за оказанные услуги?

В такой ситуации необходимо определить место реализации рекламных услуг, оказываемых иностранным лицом за границей, поскольку в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Порядок определения места реализации услуг в целях исчисления НДС установлен в ст. 148 НК РФ.

При оказании, в частности, рекламных услуг, покупатель которых ведет деятельность на территории РФ, местом реализации таких услуг признается Россия (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Местом осуществления деятельности покупателя считается Российская Федерация, если покупатель услуг находится на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа.

В рассматриваемом случае спонсор, покупатель рекламных услуг — российская организация. Соответственно и местом реализации таких услуг будет Российская Федерация. Следовательно, их реализация облагается НДС на территории РФ.

Таким образом, российская организация (спонсор) при выплате спонсорского вклада будет налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление и удержание НДС при перечислении спонсорской помощи.

В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ налоговую базу по НДС налоговые агенты определяют как сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговая база исчисляется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Напомним, что налоговый агент (российская организация — покупатель услуг) уплачивает в бюджет сумму НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранной компании (исполнителю услуг) (п. 4 ст. 174 НК РФ).

справка