Приказ Минздравсоцразвития России от 26 февраля 2010 г. № 112н (с комментарием)

Применять можно с начала года

Приказом Минздравсоцразвития России от 26.02.2010 № 112н утверждено Разъяснение о применении отдельных норм Федерального закона от 24.04.2009 № 212­ФЗ в части, касающейся обложения страховыми взносами выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (далее — Разъяснение).

Проект этого Разъяснения уже с февраля висел на сайте министерства, приказ был утвержден в конце февраля, но в Минюсте он был зарегистрирован только 29 апреля. Приказ официально опубликован в «Российской газете» 7 мая и вступил в силу 18 мая.

Но, на наш взгляд, содержащиеся в Разъяснении выводы плательщики взносов могут применять с начала 2010 г. Это обусловлено тем, что плательщики, производящие выплаты физическим лицам, начисляют взносы на эти выплаты нарастающим итогом с начала года.

Отметим, что не все, что было в проекте, попало в приказ. Не попали разъяснения по вопросу обложения страховыми взносами вознаграждений, собираемых с пользователей и выплачиваемых правообладателям организацией по управлению правами на коллективной основе. А жаль. В проекте говорилось, что такие выплаты не являются объектом обложения.

Системная взаимосвязь законов

Из части 3 ст. 1 и ст. 5 Закона № 212­ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212­ФЗ) следует, что особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования и плательщики взносов (являющиеся страхователями) устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. Напомним, что речь идет о федеральных законах от 15.12.2001 № 167­ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167­ФЗ), от 29.12.2006 № 255­ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее — Закон № 255­ФЗ) и Законе РФ от 28.06.91 № 1499­1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 1499­1).

Дополнительно к этому Минздравсоцразвития напомнило, что ст. 3 Федерального закона от 16.07.99 № 165­ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» страховой взнос определяется как обязательный платеж на обязательное социальное страхование. Причем данное понятие для видов страхования конкретизируется в упомянутых законах № 167­ФЗ, 255­ФЗ и 1499­1.

Таким образом, целевым предназначением страховых взносов, порядок исчисления и уплаты (перечисления) которых регулируется Законом № 212­ФЗ, является обеспечение обязательного социального страхования застрахованных лиц. А отношения в системе обязательного социального страхования регулируются Федеральным законом № 165­ФЗ и другими упомянутыми законами. В связи с этим положения ст. 7—9 Закона № 212­ФЗ, определяющие объект обложения, базу для начисления и суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, необходимо применять в системной взаимосвязи с положениями указанных законов, в том числе в части определения круга застрахованных лиц по конкретным видам обязательного социального страхования.

Суть этого разъяснения, на наш взгляд, заключается в следующем. Если в отношении какой­либо выплаты ее получатель не признается застрахованным по конкретному виду обязательного социального страхования, то эта выплата у страхователя не должна включаться в объект обложения и базу начисления страховых взносов в части уплаты взносов в соответствующий фонд. Именно этот вывод применяется в следующих пунктах Разъяснения.

Как платить взносы с выплат иностранным авторам

Специалисты Минздравсоцразвития рассмотрели соответствующие нормы Закона № 212­ФЗ во взаимосвязи с положениями законов № 167­ФЗ, 255­ФЗ и 1499­1, определяющими перечень застрахованных лиц по соответствующим видам обязательного социального страхования.

Суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско­правовым договорам (в том числе авторского заказа) в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, не подлежат обложению страховыми взносами на основании п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212­ФЗ. Данная норма распространяется и на выплаты по другим договорам авторского типа: договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Ведь они тоже являются гражданско­правовыми. Далее по тексту договоры перечисленных типов мы будем именовать авторскими и лицензионными договорами.

При этом согласно ст. 7 Закона № 167­ФЗ застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства. К числу последних относятся работающие по договору гражданско­правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договорам. Следовательно, иностранцы, не проживающие (постоянно или временно) в России, не являются застрахованными в системе обязательного пенсионного страхования. Статьей 8 Закона № 1499­1 также не предусмотрено право иностранных граждан, не находящихся на территории Российской Федерации, на получение медицинской помощи в рамках обязательного медицинского страхования.

В базу для начисления в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС России, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско­правового характера (в том числе по авторским и лицензионным договорам) (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212­ФЗ). Одновременно ст. 2 Закона № 255­ФЗ не относит к числу лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, физических лиц, получающих вознаграждения по авторским и лицензионным договорам.

Исходя из изложенного в Разъяснении делается следующий вывод. В базу для начисления страховых взносов не включаются:

• в части страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР, ФФОМС и ТФОМС, — выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые по авторским и лицензионным договорам в пользу физических лиц — иностранных граждан и лиц без гражданства, не являющихся постоянно или временно проживающими на территории РФ;
• в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС России, — выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые по авторским и лицензионным договорам в пользу любых физических лиц (в том числе иностранных граждан и лиц без гражданства, не являющихся постоянно или временно проживающими на территории РФ).

Наследники и правопреемники — вне страхования?

Весьма интересный вывод в пользу некоторых категорий обладателей исключительных прав на произведения делается в п. 3 Разъяснения.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 212­ФЗ выплаты и иные вознаграждения по авторским и лицензионным договорам включаются в объект обложения у плательщиков, производящих такие выплаты. Однако следует учитывать, что уплата взносов осуществляется плательщиками страховых взносов (страхователями) на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование соответствующих категорий застрахованных лиц. В соответствии со ст. 7 Закона № 167­ФЗ застрахованными лицами в этом случае являются лица, работающие по авторскому и лицензионному договорам, а в соответствии со ст. 2 Закона № 1499­1 — работающее население.

Таким образом, уплата страховых взносов с вознаграждений по авторским и лицензионным договорам осуществляется в целях обязательного пенсионного страхования и обязательного медицинского страхования физических лиц (застрахованных лиц), получающих вознаграждение за выполнение работы (работающих) по указанным договорам. Иначе говоря, в объект обложения должны включаться выплаты и иные вознаграждения только по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, стороной которых является сам автор.

Исключительное право автора на результат его творческого труда может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (наследование, реорганизация юридического лица, обращение взыскания на имущество правообладателя) (ст. 1241 ГК РФ). Однако, по мнению Минздравсоцразвития России, выплаты в пользу правообладателей, не являющихся авторами (наследников, физических лиц, которые приобрели у автора исключительное право на произведение либо право использования произведения по лицензионному договору), не подлежат включению в объект обложения страховыми взносами. Ведь указанные физические лица не являются застрахованными лицами, в пользу которых уплачиваются страховые взносы.

По нашему мнению, логика Разъяснения в данной части не выдерживает критики. Дело в том, что по большому счету самого автора можно признать работающим лицом только по договору авторского заказа. По договорам об отчуждении исключительного права на произведения, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения его проблематично признать работающим. Он просто сидит и стрижет купоны. Следовательно, если развивать эту логику до конца, то следует облагать взносами только выплаты самому автору по договору авторского заказа.

Однако, даже если вывод официального Разъяснения не соответствует Закону № 212­ФЗ, этим разъяснением можно пользоваться и плательщикам взносов, которые производят выплаты по авторским и лицензионным договорам.

Следует отметить, что аналогичные выводы об отсутствии объекта налогообложения по ЕСН в отношении выплат наследникам авторов делали до 2010 г. Минфин России и налоговые органы (например, письма Минфина России от 07.05.2008 № 03­04­06­02/48, от 13.02.2007 № 03­04­06­02/23, УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 № 16­15/072622 и от 30.07.2008 № 21­11/071759@). При этом до 2005 г. у московских налоговиков было противоположное мнение.

В заключение — пример

Покажем, как выводы Разъяснения можно применять на практике.

Допустим, одно произведение было сделано четырьмя авторами. Соответственно на него имелись исключительные права у четырех. Всем им по лицензионным договорам о предоставлении права использования одна организация выплачивала вознаграждение. Потом один из авторов уехал за рубеж и сменил гражданство. Другой сменил гражданство, но временно пребывает в России. Третий продал свое исключительное право другому российскому гражданину. Четвертый умер, и право перешло к его сыну.

При таких условиях, если следовать разъяснениям Минздравсоцразвития России, начислять взносы в ПФР, ФФОМС и ТФОМС нужно только в отношении выплат второму автору (который сменил гражданство, но временно пребывает в России). В ФСС России, как вы помните, взносы начислять не нужно.