30 июля истекает срок представления бухгалтерской отчетности за i полугодие 2006 года. Рассмотрим особенности формирования некоторых показателей форм бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
В течение финансового года в организации формируется месячная и квартальная отчетность, которая является промежуточной (п. 3 ст. 14 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). В ее состав
включены Бухгалтерский баланс и Отчет о прибьшях и
убытках (п. 48 и п. 49 ПБУ 4/99).
СПРАВКА
При составлении бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
— Законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
— ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н (далее — ПБУ 4/99);
— Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 67н);
— положениями по бухгалтерскому учету.
Бухгалтерский баланс (Форма № 1) характеризует имущественное и финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.
Отчет о прибылях и убытках (Форма № 2) характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.
Требования к содержанию форм отчетности предусмотрены в ПБУ 4/99.
Бухгалтерская отчетность должна включать также показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.
А вот требований по формированию сводной бухгалтерской отчетности (при наличии у организации дочерних и зависимых обществ), помимо собственной, российское законодательство не содержит, это делается по воле учредителей компаний*.
Основные требования к бухгалтерской отчетности
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 № 180) организация должна стремиться формировать индивидуальную бухгалтерскую отчетность, предназначенную для:
— выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта (чистой прибыли или убытка) и распределения ее между собственниками;
— представления в надзорные органы;
— выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов;
— формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей;
— использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении.
Она также может использоваться и для иных целей.
Главная задача при составлении индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в том, чтобы обеспечить заинтересованным пользователям гарантированный доступ к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Как же сформировать отчетность, отвечающую этой цели?
Представленная в отчетности информация должна быть достоверной и полной, нейтральной, последовательной, сопоставимой.
1. Достоверность
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Данные составляются в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Бухгалтерский баланс формируется на основании данных бухгалтерского учета исходя из оборотов и остатков по счетам главной книги на конец отчетного периода. При этом в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
Если показатель является существенным, то вводятся дополнительные строки в отчетность для раскрытия существенной информации.
СПРАВКА
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.
Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение о признании существенной такой суммы, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год должно составлять не менее 5 процентов (рекомендации Минфина РФ, см. Приказ № 67н).
Нужно отметить, что требование существенности упоминается практически во всех положениях по бухгалтерскому учету. При этом соблюдение его рассматривается с точки зрения расшифровки отдельных показателей баланса, Отчета о прибылях и убытках, а также при раскрытии дополнительной информации в пояснительной записке к балансу.
Но в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н) принцип существенности упоминается не только в связи с отчетностью, он распространен непосредственно на бухгалтерский учет. В п. 11 ПБУ 19/02 говорится о том, что организация вправе рассматривать как операционные расходы те сопутствующие затраты, которые окажутся несущественными по сравнению с основной стоимостью приобретенных ценных бумаг. Другими словами, в целях бухучета несущественные затраты, связанные с приобретением активов (кроме покупной стоимости этих активов), разрешено единовременно списывать, а не включать в первоначальную стоимость данных активов. Эти затраты признаются прочими операционными расходами того отчетного периода, когда активы, с которыми связаны данные затраты, принимаются к бухгалтерскому учету.
2. Полнота
Под ней подразумевается необходимость включения в бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы.
Здесь хотелось бы отметить нелюбовь бухгалтеров к отражению на забалансовых счетах арендованного имущества, выданных обязательств и заложенного имущества. У арендатора полученный объект должен учитываться на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды, и на него рекомендуется открыть инвентарную карточку (п. 14 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).
Выданные обязательства, заложенное имущество также должны быть отражены в Бухгалтерском балансе.
3. Нейтральность (непредвзятость)
При формировании бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена объективность информации и исключена возможность одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей.
Например, нередко дебиторская задолженность, отраженная в активе баланса, на самом деле является безнадежным долгом, который необходимо списать. Или у организации имеются неликвидные оборотные средства — по сути, ненужное организации имущество, числящееся на балансе как полноценный актив. Например, неликвидные запасы материалов в промышленности и товаров в торговле — очевидные убытки, но тем не менее они включаются в актив баланса.
Аналогичная ситуация с финансовыми вложениями, которые никогда не принесут дохода, но при этом показываются как полноценные активы. Ценные бумаги отражают в балансе по номинальной стоимости, в то время как их реальная стоимость зачастую близка или равна нулю, да и предприятий, чьи ценные бумаги были приобретены, уже нет.
4. Последовательность
Она основывается на необходимости соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.
Изменение принятых содержания и формы Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается лишь в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. К сожалению, это требование часто не обеспечивается, в частности, при переходе на «вмененку».
5. Сопоставимость
В бухгалтерской отчетности должны содержаться данные, позволяющие осуществить их сравнение с аналогичными данными за годы, предшествовавшие отчетному.
Здесь также можно отметить несоблюдение данного требования при осуществлении деятельности, подпадающей под ЕНВД, наряду с видами деятельности, облагаемых в обычном порядке.
Заполнение отчетности
Как правило, заполнение самого баланса не вызывает затруднений, а вот при заполнении Отчета о прибылях и убытках (Форма № 2) часто допускаются ошибки.
Данные этого отчета формируются нарастающим итогом с начала года. Необходимо также помнить о существенности и сопоставимости показателей при его заполнении.
Строка 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)».
Нужно учесть, что по этой строке организации показывают только доходы от обычных видов деятельности, которые таковыми определены в учетной политике. Спорными являются арендная плата, лицензионные платежи и поступления, полученные от участия в уставных капиталах других организаций, которые могут быть отражены в составе доходов от обычных видов деятельности только в том случае, если организация получает их регулярно. Если организация осуществляет несколько видов деятельности, например торговлю, строительство, то нужно ввести дополнительные строки для расшифровки получаемых доходов.
Строка 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг».
Здесь указываются расходы по обычным видам деятельности, выручка от которых отражена по строке 010. Производственные компании отражают по этой строке стоимость реализованной продукции, списанную в дебет счета 90 «Продажи».
Организации, оказывающие услуги, записывают затраты, связанные с оказанием услуг, а предприятия торговли — покупную стоимость товаров, реализованных в отчетном периоде. Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в показатель по этой строке не включаются. При этом если организация осуществляет несколько видов деятельности, то себестоимость по ним должна показываться отдельно.
Строка 090 «Прочие операционные доходы». Нужно показать операционные доходы, такие как доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества организации. Здесь же отражают и прибыль от участия в простом товариществе. Для безошибочного заполнения нужно правильно организовать аналитический учет по счету 91, чтобы оборот по кредиту данного счета (за минусом НДС — Дебет 91 Кредит 68) перенести в эту строку.
Строка 100 «Прочие операционные расходы».
Заполняем аналогично, используя кредитовый оборот по счету 91. К примеру, это затраты на содержание законсервированных производственных объектов или на оплату банковских услуг. Сюда относятся суммы налогов и сборов, которые не формируют себестоимость продукции (например, налог на имущество). Также здесь значится остаточная стоимость основных средств и другого амортизируемого имущества, которое было продано.
Строка 120 «Внереализационные доходы».
К ним относятся: штрафы, пени, неустойки, которые выплатили недобросовестные партнеры; списанная стоимость безвозмездно полученного имущества; суммы, полученные от покупателя, чья задолженность уже списана в прошлые годы в убыток; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; кредиторские и депонентские задолженности, по которым истек срок исковой давности; положительные курсовые разницы; сумма дооценки активов; излишки имущества, выявленные во время инвентаризации; прочие аналогичные доходы.
Строка 130 «Внереализационные расходы».
В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 к внереализационным расходам относятся: штрафы, пени и неустойки, которые должна заплатить организация; суммы ущерба, который возмещает предприятие; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек; отрицательные курсовые разницы; суммы уценки производственных запасов, готовой продукции и товаров; затраты на благотворительную деятельность; оплата спортивных и культурно-просветительских мероприятий, отдыха и развлечений; другие аналогичные расходы.
Хотелось бы остановиться на понятии сопоставимости. Например, организация с начала года осуществляет деятельность, переведенную на ЕНВД, и деятельность, подпадающую под обычный режим налогообложения. Если в этом случае Отчет о прибылях и убытках сформировать в обычном порядке, единый (то есть без разделения доходов и расходов по видам, соответствующим различным режимам налогообложения), как часто и делают, то он будет несопоставим с прошлогодним отчетом.
Конечно, если организация предусмотрела в учетной политике уровень существенности и доходы и расходы по деятельности, переведенной на ЕНВД, несущественны (проверочный расчет сделан), к тому же решено, что эта информация не важна для пользователей, то Отчет о прибылях и убытках можно заполнить без разделения. Однако в отчете помимо налога на прибыль, указанного по строке «Текущий налог на прибыль», необходимо указать сумму ЕНВД (например, в следующей строке), так как этот налог начисляется на счет 99.
Если же доходы и расходы от «вмененки» существенны, нужно добавить в Отчет о прибылях и убытках дополнительные строки, где показать выручку и затраты по бизнесу, который переведен на ЕНВД. Вместо строк в Форму № 2 можно включить дополнительные графы, а графу 3 «За отчетный период» и графу 4 «За аналогичный период предыдущего года» разделить на три подграфы. В первой из них отразить результаты деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения, во второй — показатели по деятельности, переведенной на «вмененку», а в третьей подграфе — указать общий итог. Если в предыдущем году «вмененки» не было, то такая подграфа просто будет прочеркнута.
Здесь также нужно отметить, что дополнительные строки могут быть введены и в случае, если на счете 99 начисляются иные обязательные платежи в бюджет (кроме налога на прибыль), например суммы пеней за несвоевременную или неполную уплату налогов и штрафные санкции, начисленные налоговыми органами за совершение налоговых правонарушений. Такие платежи не участвуют в формировании финансового результата деятельности организации, но влияют на величину чистой прибыли (убытка). Именно поэтому суммы налоговых санкций и пеней приводятся в Отчете о прибылях и убытках не в разделе «Прочие доходы и расходы», а непосредственно перед строкой 190, в которой рассчитывается чистая прибыль (убыток) за отчетный период.
К дополнительным платежам в бюджет относятся также суммы доначисления или уменьшения платежей по налогу на прибыль за прошлые периоды. Суммы, полученные в результате перерасчета налога на прибыль за прошлые годы, отражаются на отдельном субсчете счета 99. В отчете их следует показать по отдельной строке, введенной после строки 150.
На счете 99 отражается сумма доначисления или уменьшения только по налогу на прибыль. Перерасчеты по другим налогам за прошлые годы учитываются на счете 91 в составе внереализационных расходов (доходов) как убытки (прибыль) прошлых лет и участвуют в формировании финансового результата. В Отчете о прибылях и убытках они указываются по строке 120 (при пересчете налогов за прошлые годы в сторону уменьшения) или по строке 130 (при доначислении налогов за прошлые годы).
После заполнения строки 150 Отчета о прибылях и убытках по данным бухгалтерского учета нужно сравнить полученный показатель с суммой налога на прибыль, начисленной за отчетный период по налоговой декларации. Данные должны совпадать.
После заполнения строк 141, 142 и 150 и дополнительных строк получим чистую прибыль (убыток) за отчетный период по строке 190 Отчета о прибылях и убытках.
Строка 190 = строка 140 + (-) строка 141- (+) строка 142- - строка 150 + (-) дополнительные строки
При заполнении Отчета о прибылях и убытках и Бухгалтерского баланса организациям, которые используют ПБУ 18/02, необходимо уделить внимание отражению показателей, введенных этим ПБУ.
В частности, в Бухгалтерском балансе:
1) по строке 145 «Отложенные налоговые активы» учитывается сумма, сформированная по счету 09 «Отложенные налоговые активы» (дебетовое сальдо);
2) по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства» отражается кредитовое сальдо счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
При этом ПБУ 18/02 разрешает эти два счета свернуть (сальдировать между собой), тогда данных по одной из этих строк (145 или 515) может и не быть.
В Отчете о прибылях и убытках:
1) по строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» отражается сумма бухгалтерской (балансовой) прибыли, сформированная исходя из правил бухгалтерского учета на соответствующем субсчете счета 99 «Прибыли и убытки»;
2) по строке 141 «Отложенные налоговые активы» отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 09 за отчетный период. Причем, если:
— дебетовый оборот превышает кредитовый, сумма записывается обычными цифрами и прибавляется к строке 140;
— кредитовый оборот превышает дебетовый, полученная сумма записывается в круглых скобках и, следовательно, вычитается из строки 140;
3) по строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» отражается разница между кредитовым и дебетовым оборотом счета 77 за отчетный период. Причем, если:
— кредитовый оборот превышает дебетовый, полученная сумма записывается в круглых скобках и вычитается из результата сложения (или вычитания) строк 140 и 141;
— дебетовый оборот превышает кредитовый, сумма записывается обычными цифрами и прибавляется к результату сложения или вычитания строк 140 и 141;
4) по строке 150 «Текущий налог на прибыль» в круглых скобках отражается сумма налога на прибыль, начисленная и отраженная в налоговой декларации за соответствующий период;
5) по дополнительным строкам (если они вводились) отражаются иные платежи в бюджет или ожидаемые поступления;
6) по строке 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отражается чистая прибыль. На эту сумму определяется прирост (или уменьшение) по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по отношению к показателю, отраженному по данной строке на начало отчетного периода.
* Это требование становится обязательным при составлении годовой отчетности.