Подотчетные суммы и страховые взносы

Одна часть расходов, осуществленных через подотчетных работников, не связана с производственной необходимостью, а другая недостаточно подтверждена оправдательными документами, прилагаемыми к авансовому отчету. Надо ли в такой ситуации облагать подотчетные суммы страховыми взносами?

Налог на прибыль ни при чем

В отличие от ЕСН порядок обложения страховыми взносами выплат работникам, установленный с 2010 г. Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ), не зависит от признания расходов по этим выплатам в налоговом учете. Нет зависимости и от примененных счетов бухгалтерского учета.

Иначе говоря, ни факт отражения в бухучете расходов по выплатам на субсчете 91-2 «Прочие расходы», ни факт исключения выплат из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не влияют на включение или невключение выплат в объект обложения страховыми взносами.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ у организаций и предпринимателей объектом обложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц:

• по трудовым договорам;
• гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (кроме вознаграждений, выплачиваемых самозанятым лицам — предпринимателям, адвокатам, нотариусам);
• договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (это тоже гражданско-правовые договоры, но с другим предметом).

В части 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ сказано, что для плательщиков страховых взносов — организаций объектом обложения страховыми взносами являются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Для ответа на вопрос о необходимости обложения страховыми взносами спорных подотчетных сумм в определении объекта обложения весьма важно словосочетание «выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц». Итак, если выплата начислена не в пользу работника, она не облагается страховыми взносами.

Для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы, применяется авансовый отчет по форме № АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55. Документ составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии. Согласно Указаниям по применению и заполнению данной формы на ее оборотной стороне подотчетное лицо приводит перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и указывает суммы затрат по ним. Приложенные документы нумеруются «подотчетником» в порядке их записи в отчете. В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы записываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы. Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса подотчетное лицо сдает в кассу, а перерасход ему выдают из кассы. На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерия списывает подотчетные денежные суммы.

Таким образом, организация, принимая авансовый отчет работника, получившего подотчетные суммы на ее нужды, свидетельствует, что эти суммы работник потратил на нужды организации, а не в свою пользу. И не важно, на производственные или непроизводственные нужды организации были израсходованы средства.

Если не хватает бумажки, ее нужно сделать

Материалы, закупленные подотчетными лицами организации, сдаются на склад. Материалы оприходуются в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, которые подтверждают покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру — при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке или у населения), и прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица (п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Если оправдательных документов при авансовом отчете недостаточно или они неграмотно оформлены и организация вынуждена отказаться от признания расходов в налоговом учете, вопрос об обложении подотчетных сумм страховыми взносами может быть спорным. Однако и в такой ситуации, на наш взгляд, решающим фактором является утверждение авансового отчета самой организацией.

Допустим, работник потерял абсолютно все документы на покупку товарно-материальных ценностей (работ, услуг) и не может восстановить их по месту получения, но ТМЦ поступили в распоряжение организации, работы выполнены, услуги оказаны. По нашему мнению, руководитель может пойти навстречу проштрафившемуся «подотчетнику» и организовать принятие на учет по факту. Для этого в бухгалтерской практике применяется комиссионный метод (как при инвентаризации): назначается комиссия из двух, трех и более человек, которая оценивает полученные ТМЦ (работы, услуги), применяя рыночные подходы, и составляет акт. Сложнее всего доказать наличие факта оказания в пользу организации услуг. При таком методе о вычете НДС можно забыть.

Комиссионный метод хорош тем, что члены комиссии фактически являются свидетелями использования работником подотчетных средств в пользу организации. Акт принятия по факту должен содержать все необходимые реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В акте помимо выводов комиссии могут содержаться все данные со слов подотчетного работника (все, что он помнит из потерянных документов). Полагаем, что при наличии подобного акта и утвержденного авансового отчета можно не облагать подотчетные суммы страховыми взносами и НДФЛ. При этом нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Как же отстаивать свою позицию, если арбитражная практика по новым страховым взносам отсутствует? По нашему мнению, отсутствие дохода у работника автоматически говорит об отсутствии выплаты в его пользу. Другими словами, если нет объекта обложения НДФЛ, не должно быть и объекта обложения страховыми взносами.

Предлагаем обратить пристальное внимание на подходы и доводы, которые применяют арбитражные суды при рассмотрении вопроса о неправомерном неудержании с «подотчетников» НДФЛ.

В случае когда каких-то подтверждающих документов у «подотчетника» нет, абсолютное большинство судов считает, что это само по себе еще не говорит о наличии дохода у работника (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2009 № А05-6350/2008, Центрального округа от 27.11.2009 № А36-681/2009 и Поволжского округа от 03.07.2008 № А65-23485/2007). В том числе существует большое количество дел в пользу организаций для случаев, когда работник не приложил к отчету кассовые чеки при наличии других подтверждающих документов (постановления ФАС Московского округа от 28.01.2010 № КА-А40/15468-09, от 24.02.2010 № КА-А40/669-10, Западно-Сибирского округа от 20.09.2007 № Ф04-2603/2007(38159-А81-7), Уральского округа от 23.01.2007 № Ф09-12094/06-С2, Поволжского округа от 15.07.2009 № А55-16949/2008).

Если приложенные к отчету документы оформлены с нарушениями, большинство судов также отвергает притязания налоговых инспекторов (постановления ФАС Центрального округа от 12.11.2009 № А62-1106/2009, Московского округа от 27.04.2010 № КА-А40/2005-10, № А40-40695/09-35-148, Поволжского округа от 04.12.2008 № А55-4566/08, от 08.11.2007 № А65-2210/07, Волго-Вятского округа от 12.11.2008 № А43-3598/2008-6-65, Северо-Кавказского округа от 22.10.2008 № Ф08-6326/2008).

Если сотрудник приобрел товары у поставщика, который не зарегистрирован в госреестре, то абсолютное большинство судов считает, что это не свидетельствует об израсходовании сотрудником подотчетных средств на личные нужды (постановления ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 № А55-18063/2007, Московского округа от 02.12.2009 № КА-А40/11461-09-2, Северо-Кавказского округа от 17.01.2008 № Ф08-8930/07-3350А (ВАС РФ отказался передавать дело в Президиум ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 21.08.2007 № А43-33966/2006-37-939).

Постараемся выделить самое главное в таких делах — презумпцию невиновности налогоплательщика и налогового агента. Арбитражные суды вменяют налоговым органам бремя доказывания ряда фактов. В частности, налоговый орган должен доказать наличие дохода (экономической выгоды) у работника, фактическое изменение основания выдачи ему денег, отсутствие факта покупки товаров (работ, услуг) в пользу организации. Как показывает практика, это налоговому органу удавалось лишь при наличии свидетельских показаний. Кроме того, суды не принимают в расчет доводы налоговых органов, что соответствующие расходы сама организация не учла в целях налогообложения прибыли.

Хотя арбитражная практика по проблеме обложения страховыми взносами подотчетных сумм в условиях некорректно заполненных оправдательных документов или их отсутствия сложится очень не скоро, полагаем, что арбитражные суды будут применять доводы, аналогичные доводам в отношении удержания НДФЛ.

В этой связи весьма важными представляются выводы, сделанные в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11714/08. В данном деле инспекция посчитала недостоверными предъявленные работниками документы об оплате ТМЦ и сочла суммы, выданные работникам, их доходами, с которых организацией должны быть исчислены НДФЛ и пенсионные взносы.

ВАС РФ в отношении НДФЛ опирался на ст. 41 НК РФ: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. В отношении пенсионных взносов судьи опирались на определение объекта обложения ЕСН из ст. 236 НК РФ. В этом определении также присутствовало упомянутое выше словосочетание «выплаты и иные вознаграждения, начисляемые… в пользу физических лиц».

Оценив представленные сторонами доказательства по делу, ВАС РФ не обнаружил экономической выгоды у работников, а также то, что выплаты были сделаны в пользу работников (когда сведения о контрагентах в ЕГРЮЛ и ЕГРИП отсутствовали, а ИНН были указаны неверные). При этом ВАС РФ сделал знаковые выводы, которые, на наш взгляд, можно использовать и при возникновении споров об уплате страховых взносов:

1) достоверность представленных работниками в приложение к авансовым отчетам документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самой организацией;

2) денежные средства, выданные физическим лицам под отчет на приобретение ТМЦ, под понятие объекта обложения страховыми взносами не подпадают (мы приводим этот вывод в силу схожести определений объекта обложения страховыми взносами и объекта обложения по ЕСН);

3) «инспекция не представила доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников общества». Отметим, что в Законе № 212-ФЗ в отличие от НК РФ прямо не сформулирован принцип презумпции невиновности плательщика взносов. Однако в силу общеправовой значимости этого принципа полагаем, что он должен применяться и при рассмотрении дел об уплате страховых взносов. На наш взгляд, применительно к подотчетным выплатам именно на территориальные отделения ПФР и ФСС возлагается бремя сбора доказательств, что эти выплаты фактически были сделаны в пользу работников;

4) выводы судов о том, что стоимость приобретенных физическими лицами товарно-материальных ценностей не относится к расходам, связанным с производством и реализацией, не имеют отношения к порядку исчисления НДФЛ и страховых взносов.

Cправка