Аренда государственного и муниципального имущества имеет свои особенности. Во-первых, законодательством предусмотрена достаточно сложная процедура оформления аренды такого имущества, а также ряд ограничений, которые могут существенно осложнить как получение объектов в аренду, так и их использование. Во-вторых, арендатор в этом случае является налоговым агентом и должен удерживать НДС из сумм арендной платы. Обсудим эти моменты в статье.
Согласно ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в РФ является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам РФ — республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъектов РФ).
Муниципальной собственностью является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям (ст. 215 ГК РФ).
Основным законодательным актом, регулирующим порядок заключения договоров аренды публичного имущества, является Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции». Вопросам приобретения и аренды государственного и муниципального имущества посвящена ст. 17.1 названного закона.
В этой статье, в частности, сказано, что заключение договоров аренды, предусматривающих переход прав владения и (или) пользования в отношении государственного или муниципального имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, может быть осуществлено только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров.
Исключение составляют случаи, когда публичное имущество предоставляется:
— на основании международных договоров РФ;
— государственным органам, органам местного самоуправления, а также государственным внебюджетным фондам, Центральному банку Российской Федерации;
— государственным и муниципальным учреждениям, государственным корпорациям, государственным компаниям;
— некоммерческим организациям, созданным в форме ассоциаций и союзов, религиозных и общественных организаций (объединений) (в том числе политическим партиям, общественным движениям и т.п.);
— адвокатским, нотариальным, торгово-промышленным палатам;
— образовательным учреждениям независимо от их организационно-правовых форм, включая государственные и муниципальные образовательные учреждения, и медицинским учреждениям частной системы здравоохранения;
— для размещения объектов почтовой связи;
— лицу, обладающему правами владения и (или) пользования сетью инженерно-технического обеспечения, в случае, если передаваемое имущество является частью соответствующей сети инженерно-технического обеспечения и данные часть сети и сеть являются технологически связанными в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности;
— лицу, с которым заключен государственный или муниципальный контракт по результатам конкурса или аукциона, проведенных в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», если предоставление указанных прав было предусмотрено конкурсной документацией, документацией об аукционе для целей исполнения этого государственного или муниципального контракта. Срок предоставления указанных прав на такое имущество не может превышать срок исполнения государственного или муниципального контракта;
— на срок не более чем 30 календарных дней в течение шести последовательных календарных месяцев (предоставление указанных прав на такое имущество одному лицу на совокупный срок более чем 30 календарных дней в течение шести последовательных календарных месяцев без проведения конкурсов или аукционов запрещается);
— взамен недвижимого имущества, права в отношении которого прекращаются в связи со сносом или с реконструкцией здания, строения, сооружения, которыми или частью которых является такое недвижимое имущество, либо в связи с предоставлением прав на такое недвижимое имущество государственным или муниципальным образовательным учреждениям, медицинским учреждениям. При этом недвижимое имущество, права на которое предоставляются, должно быть равнозначным ранее имеющемуся недвижимому имуществу по месту расположения, площади и определяемой в соответствии с законодательством РФ, регулирующим оценочную деятельность, стоимости. Условия, при которых недвижимое имущество признается равнозначным ранее имеющемуся недвижимому имуществу, устанавливаются федеральным антимонопольным органом;
— правопреемнику приватизированного унитарного предприятия в случае, если такое имущество не включено в состав подлежащих приватизации активов приватизированного унитарного предприятия, но технологически и функционально связано с приватизированным имуществом и отнесено федеральными законами к объектам гражданских прав, оборот которых не допускается, или к объектам, которые могут находиться только в государственной или муниципальной собственности.
Указанный порядок заключения договоров не распространяется на имущество, распоряжение которым осуществляется в соответствии с Земельным кодексом РФ, Водным кодексом РФ, Лесным кодексом РФ, законодательством РФ о недрах, законодательством РФ о концессионных соглашениях. Особенности заключения договоров аренды объектов основных средств в перечисленных случаях регулируются соответствующими кодексами и иными федеральными законами.
Кроме того, без проведения конкурсов или аукционов заключаются на новый срок договоры аренды с субъектами малого или среднего предпринимательства, если на момент заключения такого договора на новый срок отсутствуют основания для его досрочного расторжения, предусмотренные гражданским законодательством (Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»). При этом заключение договоров аренды возможно на срок не более чем до 1 июля 2015 г.
Такой порядок применяется при заключении договоров аренды в отношении публичного имущества:
— принадлежащего на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления государственным или муниципальным унитарным предприятиям;
— закрепленного на праве оперативного управления за государственными или муниципальными автономными учреждениями;
— принадлежащего на праве оперативного управления государственным или муниципальным бюджетным учреждениям (после 1 января 2011 г. также казенным учреждениям).
Как и при заключении любого другого договора аренды, при аренде государственного и муниципального имущества существенное значение имеет возможность последующего перехода арендованных объектов в собственность арендатора.
Выкуп такого имущества также производится посредством проведения аукционов. При этом в заведомо проигрышном положении оказываются субъекты среднего и малого бизнеса, не располагающие достаточными оборотными средствами.
Для исправления такого положения 22 июля 2008 г. был принят Федеральный закон № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 159-ФЗ).
Законом установлены весьма льготные условия для приватизации арендованного имущества. Однако содержательные нормы (за исключением тех, которыми вносились изменения в другие федеральные законы) действовали только в период с 1 января 2009 г. по 1 июля 2010 г.
Практическое применение норм Закона № 159-ФЗ выявило ряд вопросов, которые были разъяснены в информационном письме Президиума ВАС РФ от 05.11.2009 № 134. Некоторые разъяснения могут оказаться полезными и после окончания срока действия тех статей Закона № 159-ФЗ, которые предоставляли определенные преференции субъектам малого и среднего предпринимательства.
Если из этих разъяснений будет вытекать, что права претендентов на приватизируемое имущество были нарушены, гражданское законодательство допускает возможность оспаривания сделки (результатов аукциона) в течение срока исковой давности.
Наиболее существенными, по нашему мнению, могут быть следующие разъяснения:
— перечень условий, при наличии которых арендатор обладает правом на приобретение, является исчерпывающим (в частности, не имеет значения наличия или отсутствия в договоре аренды условия о выкупе арендуемого имущества).
Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования не вправе своими нормативными правовыми актами устанавливать какие-либо иные ограничения или дополнительные условия реализации права на приобретение недвижимости;
— договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок не менее года, может являться основанием для возникновения права на приобретение этого имущества только в том случае, если он был зарегистрирован в установленном законом порядке либо имеется вступившее в законную силу решение суда о регистрации сделки (п. 3 ст. 165 ГК РФ);
— безвозмездное пользование государственным или муниципальным имуществом, осуществляемое субъектом малого или среднего предпринимательства, не порождает у последнего права на приобретение;
— согласно ст. 3 Закона № 159-ФЗ для возникновения права на приобретение арендованное недвижимое имущество должно находиться непрерывно во временном владении и (или) временном пользовании субъектов малого или среднего предпринимательства в течение двух и более лет до дня вступления в силу Закона № 159-ФЗ в соответствии с договором или договорами аренды такого имущества.
Исходя из фактических обстоятельств дела, временное владение и (или) временное пользование арендатором недвижимым имуществом может рассматриваться судом как непрерывное и при наличии незначительного промежутка времени между прекращением одного договора аренды данного имущества и заключением последующего договора его аренды при условии, что в течение этого времени арендатор продолжал пользоваться недвижимым имуществом и возражения арендодателем не заявлялись;
— субъекты малого или среднего предпринимательства, пользующиеся на основании возмездных договоров в течение двух и более лет до дня вступления в силу Закона № 159-ФЗ частями нежилого здания (помещения), площади которых в совокупности составляют всю площадь данного здания (помещения), и не имеющие задолженности по оплате за пользование этим имуществом, неустойкам (штрафам, пеням), вправе приобрести названное здание (помещение) в долевую собственность посредством подачи совместного заявления о реализации права на его приобретение.
При этом распределение долей в праве собственности на приобретаемое здание (помещение) осуществляется в соответствии с соглашением лиц, совместно подавших заявление о реализации права на приобретение;
— субъект малого или среднего предпринимательства, чье право на приобретение было нарушено, может оспорить отказ уполномоченного органа в реализации права на приобретение, а также его бездействие в части принятия решения об отчуждении арендуемого имущества и (или) совершения юридически значимых действий, необходимых для реализации права на приобретение, в порядке, установленном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Удовлетворение такого заявления само по себе не влечет перевода прав и обязанностей покупателя на арендатора;
— продажа недвижимого имущества третьему лицу с нарушением принадлежащего субъекту малого или среднего предпринимательства права на приобретение не влечет ничтожности сделки на основании ч. 1 ст. 6 Закона № 159-ФЗ.
В этом случае заинтересованный субъект малого или среднего предпринимательства в течение двух месяцев с момента, когда он узнал или должен был узнать о таком нарушении, вправе потребовать перевода на себя прав и обязанностей покупателя в судебном порядке. Ответчиками по иску о переводе прав и обязанностей покупателя по договору купли-продажи недвижимого имущества, совершенному с нарушением права на приобретение, являются продавец и покупатель этого имущества.
Закон не содержит положений, запрещающих субъектам малого или среднего предпринимательства реализовывать принадлежащее им право на приобретение в отношении нескольких арендуемых ими объектов недвижимого имущества.
При этом площадь каждого из выкупаемых субъектом малого или среднего предпринимательства объектов недвижимости не должна превышать предельных значений площади арендуемого имущества, находящегося в собственности субъекта РФ или муниципальной собственности, установленных законами субъектов РФ или, в случае если субъектами РФ данные значения не установлены, постановлением Правительства Российской Федерации.
Арендатор — налоговый агент
Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.
При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.
Одной из наиболее распространенных ошибок, допускаемых арендаторами указанного выше имущества, является заблуждение, в соответствии с которым НДС в данном случае вообще уплачиваться не должен, так как оказанные услуги подпадают под льготу, предусмотренную подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Однако такой подход нам представляется некорректным. В упомянутом подпункте речь идет об услугах, оказываемых в рамках выполнения государственными и муниципальными органами возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, когда обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.
Предоставление же имущества в аренду к таким услугам не относится, а расценивается как предпринимательская деятельность, суммы поступлений от которой облагаются НДС на общих основаниях, учитываются в составе внебюджетных средств и перечисляются по предназначению (в доход соответствующего бюджета).
Кроме того, ст. 161 НК РФ имеет прямое действие и непосредственно указывает на обязательность выделения суммы налога из сумм арендной платы.
При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, когда услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. То есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.
Возмещение НДС
Из требований НК РФ следует, что право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были удержаны налоговыми агентами, перечисленными в п. 3 ст. 161 НК РФ, из сумм, выплачиваемых продавцу, и перечислены в бюджет, распространяется только на тех из них, которые являются плательщиками НДС, состоящими на учете в налоговых органах и осуществляющими операции, облагаемые налогом.
Указанный налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены. Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах, имеется счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.
В бухгалтерском учете арендатора расчет сумм НДС, подлежащего уплате в бюджет и налоговому вычету, отражается следующим образом:
Дебет 25 (или 26) Кредит 60 — на сумму арендной платы без учета НДС;
Дебет 19 Кредит 68 — на сумму НДС, определенную расчетным путем.
Таким образом, вся сумма задолженности по арендной плате разбивается на две части — подлежащую перечислению арендодателю и подлежащую перечислению в бюджет.
Пример
Ежемесячный размер арендной платы за офисное помещение, арендуемое у муниципального органа, установлен в сумме 590 000 руб.
В бухгалтерском учете арендатора ежемесячно будут оформляться проводки:
Дебет 26 Кредит 60
— 500 000 руб. — на сумму арендной платы без учета НДС;
Дебет 19 Кредит 68
— 90 000 руб. (590 000 руб. х 18 : 118) — на сумму арендной платы;
Дебет 68 Кредит 19
— 90 000 руб. — на сумму произведенного налогового вычета;
Дебет 60 Кредит 51
— 500 000 руб. — на сумму арендной платы, перечисленной арендодателю.
Если арендная плата уплачивается авансом, расчет НДС производится со всей суммы. При этом налоговый вычет, по нашему мнению, может быть произведен до наступления периода, к которому относится уплаченная арендная плата, так как необходимые условия для вычета соблюдены.
Приведенные выше правила исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами (арендаторами государственного и муниципального имущества) применяются и в тех случаях, когда другой стороной договора аренды выступает бюджетное учреждение.
В ближайшей перспективе — по мере постепенного вступления в силу отдельных положений Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» — отношения между арендаторами и арендодателями, владеющими или пользующимися государственным или муниципальным имуществом, могут существенно трансформироваться.
В частности, схема, в соответствии с которой плательщиком НДС будет являться арендатор, сохранится при аренде имущества казенных учреждений. Что же касается автономных учреждений, то скорее всего они будут считаться налогоплательщиками и, значит, налогообложение будет осуществляться по общим правилам (арендатор будет уплачивать НДС, выделенный в составе договорной цены, и получит право на налоговый вычет).
(Более подробно о правовом регулировании, налогообложении и бухгалтерском учете операций, связанных с арендой, читайте
в журнале «Экономико-правовой бюллетень», 2010, № 7.)