Трудовое законодательство предполагает два основных вида расчетов с работниками по заработной плате, осуществляемых в денежной форме, — посредством выдачи наличных денежных средств через кассу организации или путем перечисления на банковский счет. Несколько реже практикуется выдача заработной платы в неденежной форме.
Основные правила организации расчетов с работниками по заработной плате определены ст. 136ТКРФ. При выплате заработной платы работодатель обязан в письменной форме извещать каждого работника:
— о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период;
— о размерах и основаниях произведенных удержаний;
— об общей денежной сумме, подлежащей выплате.
Заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором.
При выдаче наличных денежных средств зарплата может выдаваться как кассиром организации (непосредственно в кассе), так и на рабочем месте.
Помимо зачисления денежных средств на счет, указанный в личном заявлении работника, используются пересылка начисленных сумм почтовыми переводами (чаще всего практикуется в отношении уволившихся или переведенных работников) и открытие для работников пластиковых банковских карт.
Место и сроки выплаты заработной платы в неденежной форме определяются коллективным договором или трудовым договором.
СПРАВКА
В неденежной форме может быть произведен расчет в размере не более 20% от начисленных каждому работнику сумм (ст. 131 ТК РФ).
Заработная плата выплачивается непосредственно работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусматривается законом или трудовым договором. Кроме того, заработная плата может быть выплачиваться по разовой доверенности лицу, уполномоченному работником (например, при его невозможности прибыть для получения суммы начисленной оплаты труда по причине болезни или командировки).
ВНИМАНИЕ!
Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором. Иные сроки выплаты заработной платы могут быть установлены только для отдельных категорий работников и только федеральным законом.
При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня. Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.
Помимо упомянутой ст. 136 ТК РФ отдельные нормы, касающиеся расчетов с работниками по начисленным суммам, содержатся в других статьях Кодекса. Следует иметь в виду что в принципе трудовое законодательство допускает варианты установления отдельных элементов расчетов с работниками. Поэтому во избежание трудовых и иных споров выбранный и согласованный сторонами вариант должен быть закреплен письменно — в одном или нескольких документах, оформляемых в рамках трудовых отношений: коллективным договором, трудовым договором (индивидуальным), правилами внутреннего трудового распорядка.
В коллективный договор могут включаться взаимные обязательства работников и работодателя по следующим вопросам в части расчетов по заработной плате (в скобках приводится соответствующая статья ТК РФ):
— формы выплаты заработной платы — в валюте, в натуре и т. п. (ст. 131);
— порядок индексации заработной платы (ст. 134);
— системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат (ст. 134);
— система оплаты и стимулирования труда, в том числе повышение оплаты за работу в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни, сверхурочную работу и в других случаях (ст. 134);
— системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат (ст. 135);
— место и сроки выплаты заработной платы в неденежной форме (ст. 136);
— условия, на которых заработная плата перечисляется на указанный работником счет в банке (ст. 136);
— день выплаты заработной платы — не реже чем каждые полмесяца (ст. 136).
Приложением к коллективному договору являются правила внутреннего трудового распорядка организации (ст. 190), в которых должен быть указан день выплаты заработной платы (ст. 136).
В трудовом договоре указываются:
— формы выплаты заработной платы (ст. 131);
— системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат (ст. 135);
— условия, на которых заработная плата перечисляется на указанный работником счет в банке (ст. 136);
— место и сроки выплаты заработной платы в неденежной форме (ст. 136);
— возможность выплаты заработной платы работника другому лицу (ст. 136);
— день выплаты заработной платы (ст. 136).
В соответствии со ст. 371 ТК РФ работодатель принимает решения с учетом мнения соответствующего профсоюзного органа в случаях, предусмотренных Кодексом. ТК РФ обязывает работодателя учитывать мнение выборного профсоюзного органа в следующих случаях:
— установление системы оплаты и стимулирования труда, в том числе повышение оплаты за работу в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни, сверхурочную работу и в других случаях (ст. 135);
— утверждение формы расчетного листка (ст. 136);
— утверждение правила внутреннего трудового распорядка организации (ст. 190).
Выдача наличных денег из касс предприятий производится по расходным кассовым ордерам (форма № КО-2) или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами, на это уполномоченными.
СПРАВКА
В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и др. имеется разрешительная надпись руководителя предприятия, его подпись на расходных кассовых ордерах не обязательна.
Составление и регистрация расходного кассового ордера в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров производятся в бухгалтерии работником, ответственным за ведение соответствующей группы операций (а не бухгалтером-кассиром). После составления и регистрации расходный кассовый ордер передается непосредственно кассиру для исполнения.
ВНИМАНИЕ!
Выдача расходных ордеров на руки лицам, получающим деньги, не допускается.
Объяснение этому требованию представляется очевидным — передача ордера непосредственно кассиру исключает возможность внесения в него неоговоренных исправлений. Из этого, в частности, вытекает, что кассир формально не имеет права принимать к исполнению ордер, представляемый получателем тех или иных сумм наличных денежных средств.
На практике, если подобная ошибка допущена работником бухгалтерии (ордер передан получателю), наиболее рациональным является уточнение правильности и обоснованности выплаты сумм, указанных в документе. Осуществляется проверка посредством личного общения с бухгалтером, оформившим расходный кассовый ордер, и уточнения внесения соответствующей записи в журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров. В противном случае любое недоразумение (по поводу размера или обоснованности выплачиваемых сумм) может быть расценено как ошибка кассира, а выплаченная сумма — как недостача денежных средств со всеми вытекающими последствиями.
При выдаче денег по расходному кассовому ордеру или заменяющему его документу отдельному лицу кассир требует предъявления документа (паспорта или другого документа), удостоверяющего личность получателя, записывает наименование и номер документа, кем и когда он выдан и отбирает расписку получателя. Требование об обязательном представлении документа, удостоверяющего личность, в некоторых случаях может показаться излишним — например, тогда, когда личность получателя заведомо известна кассиру. Однако данный реквизит расходного кассового ордера обязателен к заполнению (в случае, когда получатель является единственным), а при отсутствии подобного документа заполнить его не представляется возможным.
Если заменяющий расходный кассовый ордер документ составлен на выдачу денег нескольким лицам, то получатели также предъявляют указанные документы, удостоверяющие их личность, и расписываются в соответствующей графе платежных документов. Однако в последнем случае запись о данных документа, удостоверяющего личность, на денежном документе, заменяющем кассовый расходный ордер, не производится. Порядок ведения кассовых операций допускает выдачу денег по удостоверению, выданному данным предприятием, при наличии на нем фотографии и личной подписи владельца.
Расписка в получении денег может быть сделана получателем только собственноручно чернилами или шариковой ручкой с указанием полученной суммы: рублей — прописью, копеек — цифрами. При получении денег по платежной (расчетно-платежной) ведомости сумма прописью не указывается.
Выдача денег лицам, не состоящим в списочном составе предприятия, производится по расходным кассовым ордерам, выписываемым отдельно на каждое лицо, или по отдельной ведомости на основании заключенных договоров. Обращаем внимание на то, что последнее требование является не рекомендательным, а обязательным. Хотя его рациональность представляется очевидной — сроки выплат по договорам гражданско-правового характера могут не совпадать с выплатой заработной платы в организации и, кроме того, корреспонденция счетов при оформлении контировок также может отличаться от обычной.
Выдачу денег кассир производит только лицу, указанному в расходном кассовом ордере или заменяющем его документе. Если выдача денег производится по доверенности, оформленной в установленном порядке, в тексте ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег бухгалтерией указывается фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Если выдача денег производится по ведомости, перед распиской в получении денег кассир делает надпись: «По доверенности». Выдача денег по доверенности производится в соответствии с требованиями, предусмотренными п. 15 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 № 40 (с обязательным требованием предъявления документа, удостоверяющего личность, и перенесения данных из этого документа в соответствующий реквизит расходного кассового ордера). Доверенность остается в документах дня как приложение к расходному кассовому ордеру или ведомости.
Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам производятся, как правило, по расходным кассовым ордерам.
По истечении установленных сроков оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий кассир должен:
— в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилии лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки: «Депонировано»;
— составить реестр депонированных сумм;
— в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью;
СПРАВКА
Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: «Деньги по ведомости выдавал (подпись)». Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается.
— записать в кассовую книгу, фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп: «Расходный кассовый ордер № ».
При расчетах с работниками наличными деньгами следует учитывать требования п. 2.6 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденного советом директоров Банка России (Протокол от 19.12.97 № 47), в соответствии с которым предприятия могут хранить в своих кассах сверхустановленных лимитов наличные деньги, предназначенные только для выдачи:
— заработной платы;
— выплат социального характера;
— стипендий.
Эти денежные средства могут находиться в кассе не более 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, — до 5 дней), включая день получения денег в учреждении банка.
Таким образом, превышение остатка наличных денежных средств над суммой лимита допускается только в течение двух дней после получения денег на выплату заработной платы, выплат социального характера и стипендий (для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, — в течение четырех дней). Если по истечении указанного периода не все суммы начисленных выплат выданы получателям, они должны быть установленным порядком депонированы (раздаточные ведомости закрыты, а не-выданные суммы — выведены) и сданы по объявлению в учреждение банка.
Бухгалтерский учет расчетов с работниками по оплате труда
Особенности организации и ведения бухгалтерского учета расчетов с работниками по заработной плате обусловливаются выбранными и согласованными (между работником и работодателем) формами и видами расчетов.
1. Выплата заработной платы через кассу организации
В настоящее время данная форма расчетов по-прежнему продолжает оставаться наиболее распространенной — особенно в организациях малого и среднего бизнеса, а также в организациях, расположенных в сельской местности.
При использовании такой формы расчетов выплата начисленных сумм отражается по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 50 «Касса». Депонированные суммы списываются с дебета счета 70 в кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по депонированным суммам», а впоследствии — при осуществлении фактических выплат — с дебета счета 76 в кредит счета 50.
ПРИМЕР 1
Работникам организации за вторую половину мая начислена заработная плата на общую сумму 300 000 руб. В течение выплатного периода (5-7 июня) через кассу организации выдано 275 000 руб. Невиданные суммы депонированы и выданы 15 июня.
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки*:
5 мая:
Дебет 50 Кредит 51
— 300 000 руб. — на сумму денежных средств, полученных в банке для выплаты заработной платы
7 мая:
Дебет 70 Кредит 50
— 275 000 руб. — на сумму произведенных выплат Дебет 70 Кредит 76
— 25 000 руб. — на сумму депонированной заработной платы
Дебет 51 Кредит 50
— 25 000 руб. — на сумму наличных денег, сданных в банк по объявлению
15 мая:
Дебет 50 Кредит 51
— 25 000 руб. — на сумму наличных денег, полученных для выплаты депонированных сумм
Дебет 76 Кредит 50 :
— 25 000 руб. — на сумму произведенных выплат.
2. Выдача через подотчетных лиц
В некоторых организациях (как правило, имеющих большое число структурных подразделений, расположенных в различных зданиях или помещениях) практикуется выплата заработной платы через подотчетных лиц (так называемых раздатчиков). В этом случае суммы, выданные под отчет, отражаются по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», а сумма кассового расхода и задолженность по начисленным выплатам списывается после представления авансового отчета.
ПРИМЕР 2
За первую половину июня работникам организации начислен аванс на общую сумму 550 000 руб. Из них 19 июня (начало выплатного периода, указанное в правилах внутреннего трудового распорядка) 220 000 руб. выдано через кассу организации. 330 000 руб. выдано четырем раздатчикам для выдачи заработной платы работникам подразделений. По окончании выплатного периода (21 июня) раздатчиками сдано 35 000 руб, которые зачислены на депонент.
В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки**:
19 июня
Дебет 71 Кредит 50
— 330 000 руб. — на сумму наличных денег, выданных раздатчикам
21 июня:
Дебет 70 Кредит 50
— 220 000 руб. — на сумму оплаты, произведенной непосредственно через кассу организации
Дебет 70 Кредит 71
— 295 000 руб. — на сумму оплаты, произведенной через подотчетных лиц
Дебет 50 Кредит 71
— 35 000 руб. — на сумму наличных денег, сданных раздатчиками в кассу по окончании выплатного периода
Дебет 70 Кредит 76 субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам» :
— 35 000 руб. — на сумму депонированной заработной платы.
3. Перечисление на счет в банке
Как уже отмечалось, при выборе данной формы расчетов работник и работодатель могут прийти к соглашению о перечислении сумм начисленной заработной платы:
— на счет, открытый работником в банке (кредитной организации);
— на банковскую карту;
— почтовым переводом через отделение связи.
Во всех случаях схема бухгалтерских проводок будет единой — перечисляемые суммы будут списываться с дебета счета 70 и кредита счета 51.
Варианты могут быть связаны с отнесением сумм расходов по оплате услуг банка (отделения связи) по перечислению соответствующих сумм. Трудовое законодательство не обязывает работодателя в данном случае возлагать на себя бремя указанных расходов. Налоговое законодательство также не уточняет, допустимо ли суммы таких затрат включать в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Поэтому, по нашему мнению, допустимы оба варианта — либо работнику перечисляется сумма за минусом расходов по оплате банковских услуг, либо перечисляется вся начисленная сумма, а соответствующие расходы возмещаются за счет средств организации.
В первом случае необходимые суммы должны быть удержаны (при начислении заработной платы или ее перечислении) с работника, а организация в данном случае выступает в качестве посредника (между банком и потребителем банковских услуг). В этом случае, по нашему мнению, целесообразно использовать счет 76 (специально открываемый к данному счету субсчет).
ПРИМЕР 3
За вторую половину июня подлежит перечислению работникам 350 000 руб. Банк взимает за услуги по перечислению 2 процента от перечисляемых сумм.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 70 Кредит 76 субсчет «Расчеты с банком по перечислениям заработной платы»
— 7000 руб. (350 000 руб. х 2%) — на сумму стоимости услуг банка, удержанную с работников;
Дебет 70 Кредит 51
— 343 000 руб. — на фактически перечисленную сумму;
Дебет 76 Кредит 51
— 7000 руб. — на сумму оплаты услуг банка.
Во втором случае перечисляется вся сумма, а сумма оплаты услуг банка может быть отнесена на счет 26 «Общехозяйственные расходы» (если расходы относятся на себестоимость продукции, работ или услуг) или счет 91 «Прочие доходы и расходы» (если расходы в себестоимость не включаются). Выбор источника возмещения расходов зависит от того, сможет ли организация доказать производственный характер данных затрат.
Вопрос о возможности признания указанных расходов для целей налогообложения достаточно давно дискутируется специалистами в области бухгалтерского учета и налогообложения.
С одной стороны, то обстоятельство, что подобная форма расчетов отражается в коллективном или индивидуальном трудовом договоре, может свидетельствовать о согласии на нее получателя средств (сумм начисленной заработной платы). То есть расчеты через банк (и банковские карты) осуществляются в интересах работника и расходы по оплате услуг банка должны облагаться НДФЛ как суммы материальной выгоды (и не учитываться при исчислении налога на прибыль).
С другой стороны, безналичная форма расчетов чаще всего выгодна самому работодателю (разумеется, если он не использует «серых схем») и, следовательно, расходы могут быть признаны экономически обоснованными.
Нет единства и среди официальных органов государственной власти. Налоговые органы на местах отказываются принимать данные расходы к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль и требуют увеличения налоговой базы по НДФЛ. А Минфин РФ в Письме от 02.03.2006 № 03-03-04/1/167 разъяснил следующее: «...в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме».
Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 265 Кодекса к прочим расходам, к внереализационным расходам относятся расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент — банк»».
Таким образом, по мнению Минфина РФ, расходы по уплате комиссии банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников организации являются обоснованными и также относятся к внереализационным расходам. Однако данное письмо не является нормативным документом, и, следовательно, налоговые органы не обязаны его принимать к неукоснительному исполнению.
По нашему же мнению, истина может находиться посередине — если организация сможет доказать экономическую обоснованность расходов, они могут приниматься к налоговому учету. В противном случае более безопасным является списание расходов за счет работников или средств чистой прибыли. Примером доказывания экономической обоснованности может быть, например, сравнение сумм за обналичивание денежных средств (которое практикуется многими кредитными организациями) с суммами расходов по обслуживанию банковских карт. Если разница положительна, расходы должны признаваться экономически обоснованными.
Подчеркнем, что это только личное мнение автора статьи, которое не может считаться нормативным, но логика изложения может быть использована при отстаивании позиции организации в спорах с налоговыми органами.
4. Расчеты неденежными средствами
При осуществлении расчетов по оплате труда работников в натуральной форме следует учитывать следующие особенности:
— трудовое законодательство не запрещает производить расчеты с работниками в натуральной форме, но ограничивает размер таких расчетов — не более 20% от начисленных сумм;
— при передаче работникам продукции собственного производства ее цена определяется в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ, то есть в общем случае — на уровне рыночных цен;
— стоимость продукции, выданной работникам в счет задолженности по оплате труда, облагается налогом на доходы с физических лиц и единым социальным налогом на общих основаниях.
Собственно на суммы начисленной оплаты труда факт расчетов в неденежной форме не влияет — впоследствии необходимо провести (при наличии соответствующих обстоятельств) корректировку сумм начисленного НДФЛ. Однако в данном случае НДФЛ рассчитывается с сумм материальной выгоды и, следовательно, отражается в других регистрах налогового учета (на других листах налоговой декларации).
В бухгалтерском учете операции по передаче работникам неденежных средств (как правило, готовой продукции) должны отражаться на счетах учета продаж. Это обусловлено и тем, что данный вид операций от обложения НДС не освобожден (за исключением реализации продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы (подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ).
ПРИМЕР 4
Работникам организации в счет расчетов по оплате труда выдана готовая продукция на общую сумму 80 000 руб. (без учета НДС).
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 43
— 80 000 руб. — на сумму балансовой стоимости готовой продукции
Дебет 90 субсчет 3 «НДС» Кредит 68 субсчет «НДС»
—14 400 руб. — на сумму НДС по стоимости готовой продукции, переданной работникам в счет оплаты труда
Дебет 70 Кредит 90 субсчет «Выручка»
— 94 400 — на сумму стоимости готовой продукции, отнесенной на уменьшение задолженности перед работниками по оплате труда.
В соответствии со ст. 211 НК РФ при получении лицом, являющимся плательщиком НДФЛ, дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) либо иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов. Поэтому уменьшать погашение задолженности на суммы НДС не имеет смысла — соответствующая разница будет включена в доход работника.
Если в качестве оплаты передаются результаты выполненных работ или оказанных услуг, кредитоваться будет не счет 43, а счет 20 «Основное производство». Если в счет оплаты труда передаются другие виды материально-производственных запасов (например, материалы), результаты операции определяются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (фактическая себестоимость запасов и НДС списываются в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы», а задолженность перед работником погашается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 91 субсчет 1 «Прочие доходы»).
По нашему мнению, материальная выгода при расчетах с работниками должна, как правило, возникать всегда. Это обусловлено тем, что материально-производственные запасы (включая готовую продукцию) передаются непосредственно со складов и, следовательно, при определении отпускной цены не учитываются расходы на продажу.
* Проводки, которыми отражается начисление и удержание НДФЛ и ЕСН не приводятся, как не относящиеся к рассматриваемой теме.
** Проводки, связанные с получением наличных денег в банке, сдачей сверхлимитных сумм в банк, а также с выплатой депонированных сумм, — опущены.