Успех фирмы напрямую зависит от того, какие в ней работают специалисты. В связи с этим многие работодатели, не жалея средств, направляют своих сотрудников на учебу для повышения их профессионального уровня и навыков.
Необходимость профессионалыной подготовки и I переподготовки определяет работодатель. Со своей стороны работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, а также на обучение новым профессиям и специальностям. Это право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем (ст. 197 ТК РФ).
Работодатель может проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям своими силами в организации. А бывает, что работники обучаются в образовательных учреждениях среднего, высшего профессионального и дополнительного образования в порядке, который предусмотрен трудовым договором (ст. 196 ТК РФ).
СПРАВКА
Профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося .
Она может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией (ст. 21 Закона РФ от 10.07.92 №3266-1 «Об образовании»).
Переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования. Она проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего образования. Переподготовка осуществляется по дополнительным программам двух типов. Один из них обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой — для получения дополнительной квалификации (п. 1 раздела 1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного Приказом Минобразования I России от 06.09.2000 № 2571).
Рассмотрим порядок налогообложения операций, связанных с профессиональным образованием или повышением квалификации работников.
Налог на прибыль
Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), можно отности к расходам организации, учитываемым для исчисления налога на прибыль, при выполнении определенных условий (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Эти требования определены в п. 3 ст. 264 НК.
Во-первых, услуги по подготовке и переподготовке кадров должны оказываться на договорной основе российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
Для того чтобы четко уяснить, что представляют собой понятия «государственная аккредитация» и «имеющие соответствующую лицензию», обратимся к Закону РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон №3266-1).
В п. 6 ст. 33 Закона № 3266-1 говорится, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Отсутствие у образовательного учреждения такой лицензии свидетельствует о том, что оно не вправе заниматься образовательной деятельностью и соответственно не может рассматриваться в качестве образовательного учреждения.
ВНИМАНИЕ!
Государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения) устанавливается при его государственной аккредитации (п. 6 ст. 12 Закона № 3266-1). Государственная аккредитация образовательного учреждения дает ему право: на выдачу своим выпускникам документа государственного образца о соответствующем уровне образования, на пользование печатью с изображением Государственного герба РФ, а также право общеобразовательного учреждения на включение в схему централизованного государственного финансирования (п. 16 ст. 33 Закона).
При учете в составе прочих расходов для целей налогообложении прибыли затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации) кадров на договорной основе, имеет значение статус организации как образовательного учреждения, то есть здесь важна соответствующая лицензия, а не государственная аккредитация. Для учета затрат главное, чтобы образовательное учреждение имело лицензию на право заниматься образовательной деятельностью. К такому же выводу пришли чиновники в Письме Минфина РФ от 12.03.2003 № 04-02-03/29.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2005, 23.12.2005 № КА-А40/12893-05. Учитывая наличие у российских общеобразовательных организаций, которым организация оплачивала услуги по подготовке и переподготовке, соответствующих лицензий на право осуществления образовательной деятельности по подготовке кадров, арбитры установили, что налогоплательщиком правомерно включены такие затраты в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.
В Письме от 27.03.2006 № 03-03-05/4 Минфин разъяснил, что расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том числе на повышение квалификации кадров) на основе договора, заключенного с индивидуальным предпринимателем, не соответствуют требованиям подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ. Поэтому для целей налогообложения прибыли такие расходы не учитываются.
Во-вторых, подготовку или переподготовку должны проходить сотрудники, состоящие в штате организации-налогоплательщика, для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством РФ отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок. В штате организации могут состоять работники, с которыми заключены трудовые договоры. Следовательно, расходы на подготовку и переподготовку лиц, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера (договорам подряда), не учитываются для исчисления налога на прибыль.
В-третьих, расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. Необходимо, чтобы программа подготовки (переподготовки) способствовала повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Для подтверждения расходов на подготовку или переподготовку потребуются следующие документы:
— приказ руководителя о направлении работников на обучение (подготовку, переподготовку, повышение квалификации);
— договор с образовательным учреждением, заключенный непосредственно от имени организации.
Следует отметить, что предметом договора на оказание образовательных услуг является обучение конкретного человека. В договоре необходимо обозначить программу, стоимость и срок обучения, а также указать документ, который будет выдан по окончании обучения.
Формы примерных договоров с образовательными учреждениями приведены в приказах Министерства образования РФ от 10.07.2003 № 2994 и от 28.07.2003 № 3177, а также в Методических рекомендациях по заключению договоров для оказания платных услуг в сфере образования (направлены Письмом Минобразования России от 01.10.2002 № 31ю-31нн-40/31-09).
Нужно помнить, что не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы на развлечение, отдых и лечение, на содержание образовательных учреждений или оказание им бесплатных услуг, а также оплата в высших учебных заведениях при получении работниками высшего и среднего специального образования. Эта норма изложена в п. 3 ст. 264 НК РФ.
СПРАВКА
Обучение, подготовка и повышение квалификации иностранных граждан в образовательных учреждениях РФ, равно как и граждан РФ в иностранных образовательных учреждениях, осуществляются по прямым договорам, заключаемым образовательными учреждениями, ассоциациями, органами управления образованием, иными юридическими лицами, а также физическими лицами в соответствии с международными договорами Российской Федерации (п. 3 ст. 57 Закона ; №3266-1).
Хотелось бы обратить также внимание вот на какой момент. Если представительство иностранной компании отправляет своего сотрудника за рубеж, может ли оно включить в состав расходов для целей налога на прибыль затраты на оплату его обучения? Разъяснения по данному вопросу главное финансовое ведомство страны дало в Письме от 10.10.2005 № 20-12/73009.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, объектом обложения по налогу на прибыль признаются полученные через постоянное представительство доходы, уменьшенные на величину произведенных этим представительством расходов (п. 2 ст. 247 НК РФ).
Для того чтобы можно было учесть оплату на подготовку и переподготовку кадров, необходимо, чтобы сотрудник работал в данном представительстве и состоял в штате. Из письма следует, что расходы на оплату обучения сотрудника за рубежом должны быть обоснованны и документально подтверждены, то есть они должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Иностранные представительства, так же как и российские организации, имеют право учесть расходы на обучение на основании подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом определенных требований. Одним из них является наличие у образовательного учреждения государственной аккредитации (соответствующей лицензии). Если на территории иностранного государства не осуществляется государственная аккредитация, то для признания расходов для целей обложения налогом на прибыль должны быть представлены документы, которые подтверждают то, что работник действительно обучался за границей. Такими документами являются:
— договор (контракт), на основании которого осуществляется обучение;
— программа обучения;
— свидетельства или сертификаты по завершении обучения, которые подтверждают факт оказания услуг по профессиональной подготовке.
Таким образом, учитывая все вышеперечисленные требования, представительство иностранной организации вправе включить в состав расходов для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с обучение работника за рубежом.
ЕСН и пенсионные страховые взносы
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. В связи с этим оплата организацией профессиональной подготовки специалиста не облагается ЕСН. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 02.08.2005 № 03-03-04/2/35.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2005 № КА-А40/6346-05.
В налоговую базу по ЕСН включаются выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ). К таким выплатам в том числе относится полная или частичная оплата обучения физического лица — работника в его интересах.
Из представленных суду документов следует, что обучение производилось в интересах работодателя, а не работника в связи с производственной необходимостью. Поэтому такие расходы не вклю-; чаются в налоговую базу по ЕСН.
В связи с тем что облагаемая база по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадает с налоговой базой по ЕСН, страховые взносы на суммы выплат и вознаграждений не начисляются (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном страховании в Российской Федерации»).
А как быть, если работодатель оплатил стоимость обучения работников в высших и средних учебных заведениях при получении ими высшего и среднего образования? В этом случае оплата стоимости обучения работников также не подлежит обложению ЕСН.
Аргументы следующие. Выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения ЕСН, если такие выплаты не отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Так, согласно п. 43 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, указанные в абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ. Напомним, данной нормой определено, что расходы на оплату обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего образования для целей налогообложения прибыли не принимаются.
Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то их начислять организации не следует, как уже говорилось, в связи с тем, что налоговая база по ЕСН совпадает с облагаемой базой по страховым взносам.
НДФЛ
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Минфин в Письме от 02.08.2005 № 03-03-04/2/35 пришел к выводу, что доход работника в форме оплаты работодателем его профессиональной подготовки и в присвоении ему дополнительной квалификации не на базе имеющегося образования не облагается НДФЛ.
Однако существуют судебные решения, противоположные мнению Минфина.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.05.2005 № Ф03-А16/05-2/986. Организация производила оплату обучения согласно договорам о подготовке специалистов с высшим образованием. Суд обратил внимание на то, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ), а к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, отнесена оплата обучения организацией в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). В итоге арбитры решили, что оплата за обучение должна облагаться НДФЛ.