Давайте разберемся, надо ли составлять дополнительные листы книги продаж и покупок в случае заключения договоров в у. е.
С30.05.2006 Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила), применяются в редакции Постановления Правительства РФ от 11.05.2006 № 283. Этой редакцией Правил, в частности, введено новое понятие — «дополнительные листы книги покупок и продаж».
В соответствии с п. 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Аналогичное положение, касающееся дополнительных листов книги продаж, содержится в п. 16 Правил. Там сказано, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
В связи с рассматриваемым нововведением у многих бухгалтеров возникает вопрос, необходимо ли составлять дополнительные листы, в случае если договоры заключаются в условных единицах, в частности в иностранной валюте
С30.05.2006 Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила), применяются в редакции Постановления Правительства РФ от 11.05.2006 № 283. Этой редакцией Правил, в частности, введено новое понятие — «дополнительные листы книги покупок и продаж».
В соответствии с п. 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Аналогичное положение, касающееся дополнительных листов книги продаж, содержится в п. 16 Правил. Там сказано, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
В связи с рассматриваемым нововведением у многих бухгалтеров возникает вопрос, необходимо ли составлять дополнительные листы, в случае если договоры заключаются в условных единицах, в частности в иностранной валюте?
Налоговую базу определяем дважды
Два раза производить расчет налоговой базы по НДС необходимо, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товара отличается от курса на дату оплаты, если условиями договора предусмотрено, что оплата за товар (работу, услугу) производится исходя из определенной суммы в иностранной валюте в рублях по курсу, установленному Банком России на дату платежа. И если по договору предполагается не предварительная, а последующая оплата товара.
Первый раз налоговая база определяется в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка (передача) товара (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), исходя из предварительной цены товара в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Оплачивая товар, покупатель определяет окончательную стоимость товара в рублях. Поэтому второй раз продавец рассчитывает налоговую базу на день оплаты товара. Ведь именно стоимость товара в рублях формирует налоговую базу по НДС (п. 1ст. 154НКРФ).
Поскольку курс иностранной валюты на дату отгрузки товара отличается от курса на дату оплаты, у продавца возникает несоответствие между налоговой базой, определенной ранее (в момент отгрузки) и рассчитанной исходя из окончательной цены сделки в рублях на момент оплаты. Это означает, что у продавца (исполнителя) может возникнуть обязанность по доплате (возврату) разницы, возникающей вследствие изменения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) по отношению к рублю.
ПРИМЕР 1
000 «Альфа» отгрузило товар стоимостью 118 000 у. е. (1 у. е. = 1 доллару США) (в том числе НДС -18 000 у. е.) покупателю 16.05.2006 (курс ЦБ РФ 16.05.2006 - 26,9187 руб./дол.) и выставило рублевый счет-фактуру № 007 от 16.05.2006 на сумму 3 176 406,6 руб. (118 000 дол. х 26,9187 руб./дол.), в том числе НДС -484 536,6 руб. Покупатель оплатил товар 30.06.2006 (курс ЦБ РФ 30.06.2006 - 27,0789 руб./дол.).
Первый раз продавец определяет налоговую базу по НДС в мае и учитывает в декларации по НДС за май налог по строкам 160 и 180 на сумму 484 536,6 руб.
Поскольку курс ЦБ РФ 30.06.2006 — 27,0789 руб./дол., то покупателем на расчетный счет продавца перечислено 3195 310,2 руб. (118 000 дол. х 27,0789 руб./дол.), в том числе НДС — 487 420,2 руб. В июне продавцу необходимо определить налоговую базу по НДС второй раз. Как видно, у него возникает обязанность доначислить по данной сделке к уплате в бюджет налог на сумму 2883,6 руб. (487 420,2 руб.-484 536,6 руб.).
Доплата или возврат
В случае доплаты либо возврата необходимо вносить записи в книгу продаж (у продавца) и в книгу покупок (у покупателя). Необходимо ли в таких случаях составлять дополнительные листы книги продаж продавцом (книги покупок покупателем)? Можно ли обойтись без них? На данные вопросы невозможно ответить однозначно. Поскольку продавец (исполнитель) может выставить счет-фактуру в иностранной валюте, а может в рублях. Выставив первоначальный счет-фактуру в рублях, продавец может впоследствии либо заменить его на новый, окончательный, либо выставить счет-фактуру на суммовую разницу. Поэтому мы рассмотрим эти варианты отдельно.
1. Счет-фактура выставлен в иностранной валюте
В соответствии с п. 7 ст. 169 НК РФ, в случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Если продавец пользуется этой возможностью, он выставляет счет-фактуру один раз. И у него не возникает необходимости выставлять впоследствии, в периоде, в котором получена оплата, еще какой-либо счет-фактуру Понятно, что в данном случае вносить исправления также не нужно. Следовательно, в данном случае, как нам представляется, у продавца (а следовательно, и у покупателя) не возникает и необходимости в составлении дополнительного листа книги продаж (книги покупок). Основание для этого — п. 7, 16 Правил.
Если у продавца возникает положительная суммовая разница, он делает дополнительную запись в книге продаж на сумму положительной суммовой разницы со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товара с пометкой «положительная суммовая разница». Эта запись делается в книге продаж в том отчетном периоде, когда поступает оплата от покупателя. Если же возникает отрицательная суммовая разница, то продавец делает корректирующую запись (со ссылкой на реквизиты ранее выписанного счета-фактуры) в книге продаж на сумму излишне начисленного налога, приходящегося на отрицательную суммовую разницу, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1. В день отгрузки товара продавец выставляет покупателю счет-фактуру № 007 от 16.05.2006 на сумму 118 000 долларов США (в графе 8 счета-фактуры указана сумма НДС -18 000 дол, а в графе 9 - стоимость товара с учетом налога -118 000 дол.).
Дополнительный лист книги продаж продавец не составляет. В книге продаж за июнь (графа 56) продавец фиксирует сумму налога — 2883,6 руб. с пометкой «положительная суммовая разница» со ссылкой на реквизиты ; счета-фактуры № 007 от 16.05.2006.
2. Счет-фактура выставлен в рублях
Если на дату отгрузки счет-фактура выставлен в рублях, то продавцу необходимо выставить покупателю еще один рублевый счет-фактуру Сделать это можно на сумму разницы, а можно на всю окончательную стоимость товара. Рассмотрим эти варианты подробнее.
Выставляем счет-фактуру на разницу
Лучше всего выставить покупателю рублевый счет-фактуру на сумму разницы между первоначальной и окончательной ценой товара. С этим согласны и судьи (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2003 № А05-9017/02-441/19), и Минфин РФ (Письмо Минфина РФ от 15.03.2001 № 04-03-11/45).
В данном случае у продавца не возникает необходимости внесения каких-либо исправлений в ранее выставленный счет-фактуру Поэтому в этом случае продавец также не должен составлять дополнительный лист книги продаж (покупатель — книги покупок).
Положительную суммовую разницу продавец фиксирует в книге продаж со знаком плюс. И платит с нее НДС в том налоговом периоде, в котором получена оплата. Что же касается отрицательной суммой разницы, то ее продавец также учитывает в книге продаж со знаком минус. Обе корректирующие записи продавец осуществляет в книге продаж в том налоговом периоде, в котором произведена оплата. Возвращаться в предыдущий налоговой период, в котором произошла отгрузка товара, нет необходимости.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся данными предыдущих примеров.
В июне 2006 года 000 «Альфа» выставляет покупателю счет-фактуру № 032 от 30.06.2006 на положительную суммовую разницу -18 903,6 руб. (3 195 310,2 руб. - 3 176 406,6 руб.), в том числе НДС - 2883,6 руб. (18 903,6 руб. х 18%: 118%).
В данном случае 000 «Альфа» в книге продаж за июнь сделает запись о положительной суммовой разнице и соответствующем НДС. Дополнительный • лист книги продаж не составляется.
Вносим исправления в ранее выставленный счет-фактуру
Продавец может выставить покупателю новый счет-фактуру с прежним номером и старой датой, тем самым аннулируя выставленный ранее счет-фактуру В данном случае информация об этом должна содержаться в дополнительном листе книги продаж. Поэтому у продавца возникает необходимость в его составлении. Дополнительный лист должен быть составлен в текущем периоде (в периоде получения оплаты) за предыдущий налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 16 Правил). Указанное приводит к необходимости подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации за налоговый период, в котором произошла отгрузка товара.
ПРИМЕР 4
Воспользуемся данными предыдущих примеров.
В июне 2006 года 000 «Альфа» вносит изменения в ранее составленный счет-фактуру путем выставления покупателю счета-фактуры № 007 от 16.05.2006 на сумму 3195 310,2 руб., в том числе НДС - 487 420,2 руб.
В данном случае продавец должен в июне составить дополнительный лист книги продаж за май, то есть за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 16 Правил). Все это приводит к необходимости подачи в налоговую инспекцию уточненной налоговой декларации за май, в которой сумма налога по строке 180 будет больше, чем в первоначальной декларации на сумму 2883,6 руб. (487 420,2 руб. -484 536,6 руб.).
Внося изменения в старый счет-фактуру продавец вынуждает покупателя отразить соответствующую информацию в книге покупок, используя для этого дополнительный лист книги покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован первоначальный счет-фактура (п. 7 Правил). Это приводит к необходимости подачи покупателем уточненной налоговой декларации по НДС за тот период, в котором был получен товар.
Рекомендации
С целью минимизации случаев возникновения суммовых разниц, а также учитывая, что по доллару США наблюдается постепенное уменьшение курса, а по евро возможны скачки как в сторону повышения, так и понижения, рекомендуем заключать договоры в рублях.
В случаях когда продавец (исполнитель) собирается и в дальнейшем определять стоимость своих товаров (работ, услуг), исходя из сумм, выраженных в иностранной валюте, и в соответствии с заключенными договорами предполагается последующая оплата, то менее кардинальной будет рекомендация определять цену договора на дату отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги). В этом случае продавец и покупатель (исполнитель и заказчик) устанавливают стоимость товара (услуги) один раз — на момент отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги). В данном варианте суммовая разница не возникает. Покупатель (заказчик) оплатит товар (работу, услугу) в той же сумме, которая будет указана в накладной (акте).
Когда суммовая разница все же возникает, счет-фактуру лучше всего выставлять в иностранной валюте. Если продавец выставляет счет-фактуру в рублях, то второй, дополнительный, счет-фактуру следует выставлять на суммовую разницу. Пусть даже отрицательную.
Чего не следует делать, так это вносить исправления в ранее выставленный счет-фактуру Как говорилось выше, это приводит к необходимости составления дополнительных листов. У продавца — дополнительного листа книги продаж. У покупателя — книги покупок. Это может привести к необходимости представления уточненной декларации по НДС за тот период, в котором товар (работа, услуга) был отгружен (выполнена). И в случае увеличения суммы налога, причитающегося к уплате в бюджет, налоговый орган предложит налогоплательщику доплатить налог и уплатить пени.
Продавцу, даже в случае падения курса рубля по отношению к иностранной валюте, лучше не вносить изменения в первоначальный счет-фактуру В случае отрицательной суммовой разницы у продавца не будет проблемы пени. Но при этом можно подставить покупателя под конфликтную ситуацию с представителями ФНС РФ.