Товары, поставленные из-за рубежа, могут оказаться непригодными к использованию — некачественными, поврежденными во время перевозки или по каким-либо параметрам не соответствовать условиям договора.
Ситуация 1. При приемке товара, полученного организацией по импорту, оказалось, что товар разбит и к дальнейшей продаже непригоден. Товар пришел в негодность в результате аварии, которая произошла до перехода права собственности. Поставщик же не известил покупателя об этом факте, поэтому авария не была заявлена на таможне и таможенные пошлины и сборы, в том числе НДС, были уплачены покупателем в полном объеме.
Товар был предварительно оплачен, поэтому покупатель выставил поставщику претензию на сумму потерь (стоимость товара, таможенные сборы, уплаченный НДС). Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете исходя из того, что поставщик может удовлетворить претензию как полностью, так и частично? Как поступить с НДС, уплаченным на таможне при ввозе товара?
По мнению автора, для организации в данной ситуации было бы наиболее выгодно использование таможенного режима уничтожения.
СПРАВКА
Таможенный режим уничтожения применяется в отношении иностранных товаров, которые были ввезены на территорию Российской Федерации, но оказались уничтожены, безвозвратно утеряны либо повреждены вследствие аварии или действия непреодоли-; мой силы.
Использование этого таможенного режима предполагает полное освобождение от обложения НДС операций по ввозу товаров на таможенную территорию РФ. Допускается уничтожение товаров, которые не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом (п. 1 ст. 244 Таможенного кодекса РФ, далее — ТК РФ). При этом следует отметить, что, несмотря на полное освобождение, такой режим, как уничтожение, может повлечь обязательную уплату налогов и пошлин в случае возникновения отходов и возможности их дальнейшего использования.
Кроме того, если таможенные пошлины и НДС были уплачены при выпуске товаров в режиме для внутреннего потребления, то в общем случае организация может не взыскивать таможенные пошлины и НДС с поставщика или перевозчика, а вернуть их из бюджета. Такая возможность предусматривается Таможенным кодексом РФ.
В соответствии со ст. 242 ТК РФ товары, выпущенные для свободного обращения, в отношении которых установлено, что на день пересечения таможенной границы у них имелись дефекты либо они иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке и по этим причинам они возвращаются поставщику либо иному указанному им лицу, могут быть помещены под таможенный режим реэкспорта, если указанные товары:
— не использовались и не ремонтировались в Российской Федерации, за исключением случаев, когда использование товаров было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших возврат товаров;
— могут быть идентифицированы таможенными органами;
— вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.
Порядок применения режима реэкспорта разъясняется в ст. 239 ТК РФ. При данном режиме товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов.
Таким образом, если организации удастся доказать, что потеря товаром качества произошла еще до пересечения таможенной границы, то при соблюдении двух других перечисленных в Таможенном кодексе РФ условий НДС и таможенные пошлины, уплаченные при ввозе данного товара на таможенную территорию РФ, подлежат возврату из бюджета. Подтверждение можно найти в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.10.2005 по делу № Ф08-4999/2005-1978А.
Третьим вариантом получения НДС из бюджета является вывоз товаров в режиме экспорта.
Рассмотрим вариант, когда организация по каким-либо причинам не может получить НДС и таможенные пошлины из бюджета.
В соответствии с п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, недостача и порча товаров сверх норм естественной убыли, обнаруженные при приемке их от поставщиков, учитываются по фактической себестоимости.
В фактическую себестоимость включаются:
— стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы;
— сумма транспортно-заготови-тельных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам;
— сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов.
Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшаются стоимость материалов, транспортно-заготовитель-ных расходов и налог на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Если к моменту обнаружения недостачи или порчи расчеты с поставщиком не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются (п. 59 Методических указаний).
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета потерь на примере*.
ПРИМЕР 1
Перечислив предоплату иностранному поставщику, организация получила от него товар на сумму (в рублевом эквиваленте) 300 000 руб. На таможне был уплачен НДС в сумме 54 000 руб., таможенные пошлины -10 000 руб. При приемке оказалось, что весь товар непригоден к дальнейшему использованию, так как разбит в результате аварии, произошедшей до пересечения границы до перехода права собственности. Организация выставила претензию поставщику на сумму 364 000 руб., включающую в себя стоимость товара, НДС и таможенные платежи.
По мнению автора, учет можно осуществлять по следующей схеме: Дебет 60 Кредит 52
— 300 000 руб. — перечислена предоплата поставщику
Дебет 19 Кредит 68
— 54 000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате на таможне
Дебет 68 Кредит 51
— 54 000 руб. — уплачен НДС на таможне
Дебет 97 Кредит 51
— 10 000 руб. — оплачены таможенные пошлины.
Так как организацией получены изделия в виде, не соответствующем установленному договором, право собственности на этот товар к покупателю не перешло. На этом основании указанные поврежденные при перевозке изделия не подлежат отражению на счете 41 «Товары».
Стоимость товара включается в сумму претензии:
Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 60
— 300 000 руб. — выявлена недостача товара в виде его потери
Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 19
— 54 000 руб. — включен в фактическую себестоимость потерь и в сумму претензии НДС, уплаченный на таможне
Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 97 —10 000 руб. — включены в фактическую себестоимость потерь и в сумму претензии таможенные пошлины. Разбитые изделия в режиме реэкспорта не вывозятся.
Дальнейшие проводки зависят от варианта взаимоотношений с поставщиком.
Вариант 1
Поставщик удовлетворил претензию покупателя полностью в сумме 364 000 руб., в том числе на 300 000 руб. — товаром, а 64 000 руб. — деньгами.
При перемещении товара, полученного взамен поврежденного, через таможенную границу организация вновь уплачивает таможенные платежи:
Дебет 19 Кредит 68
— 54 000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате на таможне
Дебет 68 Кредит 51
— 54 000 руб. — уплачен НДС на таможне
Дебет 97 Кредит 51
— 10 000 руб. — оплачены таможенные пошлины
Дебет 41 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
— 300 000 руб. — оприходован полученный товар
Дебет 41 Кредит 97
— 10 000 руб. — на увеличение стоимости товара отнесены уплаченные при новой поставке таможенные пошлины
Дебет 68 Кредит 19
— 54 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный при ввозе новой партии товара
Дебет 52 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
— 64 000 руб. — возмещены поставщиком потери на суммы НДС и других таможенных платежей.
Вариант 2
Поставщик удовлетворил претензию только в части стоимости товара — 300 000 руб.
При перемещении товара через таможенную границу организация вновь уплачивает таможенные платежи: Дебет 19 Кредит 68
— 54 000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате на таможне
Дебет 68 Кредит 51
— 54 000 руб. — уплачен НДС на таможне
Дебет 97 Кредит 51
— 10 000 руб. — оплачены таможенные пошлины
Дебет 41 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
— 300 000 руб. — оприходован полученный товар
Дебет 41 Кредит 97
— 10 000 руб. — на увеличение стоимости товара отнесены уплаченные при новой поставке таможенные платежи
Дебет 68 Кредит 19
— 54 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный при ввозе новой партии товара.
Так, в соответствии с положениями ст. 171 и 172 главы 21 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, на сумму налога, фактически уплаченную при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия на учет ввезенных товаров при наличии соответствующих первичных документов и использовании данных товаров для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В данном случае товары оказались разбитыми и, следовательно, не будут использоваться для операций, облагаемых НДС, поэтому налог по ним не может быть принят к вычету.
Дебет 91 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
— 64 000 руб. — не возмещенные поставщиком потери покупателя в виде сумм НДС и других таможенных платежей относятся на счет прибылей и убытков.
По мнению автора, так как организация не воспользовалась указанными выше возможностями, предоставленными ей Таможенным кодексом РФ по возврату или неуплате таможенных платежей, НДС и таможенные пошлины, отнесенные на расходы, принять для целей налогообложения нельзя, поскольку такие расходы не являются экономически оправданными.
Вариант 3
Поставщик отказался от удовлетворения претензии, и дело в суде было покупателем проиграно.
Дебет 94 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
— 364 000 руб. — не возмещенные поставщиком потери покупателя в виде стоимости товаров, сумм НДС и других таможенных платежей отнесены на счет недостач при получении отрицательного решения суда
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 94
— сумма недостачи отнесена на счет прочих доходов и расходов.
Как и в предыдущем примере, эти расходы, по мнению автора, не принимаются при расчете налога на прибыль.
Ситуация 2. Российская организация импортирует инструменты — запчасти к основным средствам, используемым для выпуска продукции. Условиями внешнеторгового контракта предусмотрено, что если качество поставленного инструмента не будет соответствовать изначально заявленному (запчасти прослужат менее года с момента их установки), иностранная фирма-продавец безвозмездно заменит его и возместит покупателю все расходы, за исключением уплаченного на таможне НДС.
Инструмент был доставлен, введен в работу, а через несколько месяцев демонтирован как некачественный и заменен поставщиком на новый Первоначально поставленный инструмент с территории РФ не вывозится, а списывается по акту как непригодный к использованию. Нужно ли приходовать инструмент второй раз в бухгалтерском учете? Как поступить с НДС, уплаченным на таможне при первоначальной и при вторичной поставке ?
Запчасти в бухгалтерском учете отражаются на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы». В соответствии с п. 1 ст. 172 НК вычет НДС по материалам, ввезенным на территорию РФ, производится после принятия их на учет при наличии соответствующих первичных документов и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога.
Статья 1221 ГК РФ устанавливает, что к требованию о возмещении вреда, причиненного вследствие недостатков товара, по выбору потерпевшего применяется:
— право страны, где имеет основное место деятельности продавец или изготовитель товара либо иной причинитель вреда;
— право страны, где имеет основное место деятельности потерпевший;
— право страны, где был приобретен товар.
Таким образом, при предъявлении претензии к иностранному поставщику российская организация по своему выбору, без получения на это согласия другой стороны вправе руководствоваться как российским законодательством, так и законодательством той страны, в соответствии с которым создано иностранное юридическое лицо.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ установлено, что:
— продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ);
— в случае когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором (п. 2 ст. 470 ГК РФ);
— товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения срока годности, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 472 ГК РФ);
— в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени либо выявляются неоднократно или проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору
ПРИМЕР 2
Организация по импорту получает запчасти, на которые установлен гарантийный срок один год. Перечислив предоплату иностранному поставщику, организация получила от него запчасти на сумму 300 000 руб. (в рублевом эквиваленте). На таможне был уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 54 000 руб. Запчасти были оприходованы и переданы в производство. НДС по ним, уплаченный на таможне, был принят к вычету. Через полгода оказалось, что качество запчастей не соответствует заявленному в договоре, и они были демонтированы. Поставщику была выставлена претензия. Поставщик, признав свою вину, без дополнительной оплаты согласно договору выслал новую партию запчастей взамен некачественных стоимостью (в рублевом эквиваленте) 300 000 руб. На таможне был уплачен НДС в сумме 54 000 руб. Запчасти были оприходованы и переданы в производство. НДС иностранный контрагент согласно контракту не возмещает.
Учет получения и использования запчастей может вестись по следующей : схеме.
Дебет 60 Кредит 52
— 300 000 руб. — перечислена предоплата поставщику
Дебет 19 Кредит 68
— 54 000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате на таможне
Дебет 68 Кредит 51
— 54 000 руб. — уплачен НДС на таможне
Дебет 10 субсчет «Запчасти для основного производства» Кредит 60
— 300 000 руб. — оприходованы запчасти
Дебет 68 Кредит 19
— 54 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный на таможне
Дебет 20 Кредит 10 субсчет «Запчасти для основного производства»
— 300 000 руб. — списана стоимость запчастей в производство
Дебет 10 субсчет «Запчасти к замене поставщиками» Кредит 91
— 300 000 руб. — оприходованы демонтированные запчасти.
Одновременно ранее принятый к вычету налог следует восстановить и уплатить в бюджет, так как данные запчасти подлежат замене и не будут больше использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Дебет 19 Кредит 68
— 54 000 руб. — восстановлен НДС в бюджет.
Данный НДС может быть принят к вычету, если организация вывезет запчасти в режиме экспорта. В нашем случае таможенный режим уничтожения не может быть применен: он применяется только к тем товарам, которые на момент помещения их под этот режим считаются иностранными, что не относится к товарам, выпущенным в режиме для внутреннего потребления. Не может быть применен и таможенный режим реэкспорта, потому что этот режим применяется тогда, когда товары не использовались в РФ, и еще не прошел шестимесячный срок со дня их выпуска в свободное обращение. Так как в данном случае организация не собирается воспользоваться возможностью возмещения НДС путем экспорта запчастей, НДС списывается на расходы. Но, по мнению автора, для целей налогообложения этот НДС не принимается, поскольку такие расходы не могут быть признаны экономически оправданными.
Дебет 91 Кредит 19
— 54 000 руб. —списан НДС
Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 10 субсчет «Запчасти к замене поставщиками»
— 300 000 руб. — предъявлена претензия поставщику
Дебет 002
— 300 000 руб. — приняты на забалансовый учет запчасти, подлежащие возврату поставщику
Дебет 10 субсчет «Запчасти для основного производства» Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
— 300 000 руб. — оприходованы запчасти, полученные от иностранного поставщика взамен некачественных
Дебет 19 Кредит 68
— 54 000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате на таможне при ввозе запчастей взамен некачественных
Дебет 68 Кредит 51
— 54 000 руб. — уплачен НДС на таможне
Дебет 68 Кредит 19
— 54 000 руб. — НДС, уплаченный на таможне, принят к вычету в общеустановленном порядке
Дебет 20 Кредит 10 субсчет «Запчасти для основного производства»
— 300 000 руб. — списана стоимость : запчастей в производство.
Ситуация 3. Организация приобрела по импорту растительное сырье. В соответствии с контрактом стороны договорились о том, что обязанность поставщика по поставке сырья считается исполненной, если при приемке его фактический вес отклоняется от декларированного не более чем на 1%. В этом случае согласно контракту стоимость партии изменению не подлежит и поставщику не предъявляется претензия на сумму недопоставленного сырья.
Как в данном случае нужно рассматривать уменьшение количества поставляемого сырья: как увеличение цены фактически полученного сырья, как изменение количества отгруженной партии, связанного с изменением физико-химических свойств, транспортировкой, погрузкой-разгрузкой, или это недостача товаров, не учитываемая для целей налогообложения прибыли?
Правомерно ли в рассматриваемой ситуации принимать к вычету НДС, уплаченный на таможне при ввозе сырья на территорию Российской Федерации, в полном объеме?
Если в договоре не указано, что изменение количества поставленного сырья влечет изменение его единицы, то нельзя расценивать, что при отклонении ввезенного сырья на 1% в сторону уменьшения от того количества, которое указано в товаросопроводительных документах поставщика, происходит увеличение цены на поставляемое сырье.
В данном случае у организации-покупателя возникает не компенсируемый поставщиком убыток. Очевидно, что такие условия включены в контракт по особым причинам. Разница в весе может возникнуть из-за разной влажности в пунктах отгрузки и приема, потерях при погрузке, перегрузке и разгрузке и даже из-за погрешностей в измерительных приборах. Все эти обстоятельства не свидетельствуют о том, что потери необоснованны и тем более что они предусмотрены соглашением сторон.
В соответствии с подп. 2 и 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Естественная убыль возникает из-за естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товара. При этом масса товара уменьшается, но сохраняется его качество;
— технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Технологические потери не нормируются, их можно принять при расчете налога на прибыль в полном размере.
Таким образом, по мнению автора, уменьшение веса сырья в пределах 1% от заявленного в товаросопроводительных документах поставщика можно квалифицировать как естественную убыль, если такие нормы существуют, и технологические потери. И те и другие нужно документально подтверждать.
Как указано в Письме Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/1/ 328, налогоплательщик вправе самостоятельно определить и обосновать нормативы потерь, например, на основании расчетов и исследований технологических служб самого предприятия. Результаты должны быть закреплены и утверждены уполномоченными руководством предприятия лицами в каком-либо документе (это может быть технологическая карта, смета технологического процесса или иной документ). Для документального подтверждения технологических потерь можно использовать отраслевые нормативные акты, заключения профильных НИИ и тому подобное.
Многие считают, что технологические потери возникают только после начала технологического процесса, однако, по мнению автора, это не так. И это подтверждают федеральные судьи.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005 Л/с А56-37623/2004 указывается: «Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, в связи с транспортировкой зерна от поставщиков, проведением погрузочно-разгру-зочных работ, а также учитывая погрешности весов, общество возникшие при данных процессах потери включило в состав технологических потерь в размере 1% от фактически поступившего солода, что отразило в технологической карте производства...
Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 02.09.2003 № 04-02/1/85 подтверждена обоснованность применения в производстве таких потерь.
У налогового органа не имелось : правовых оснований для исключения названных потерь из состава затрат налогоплательщика и доначисления за соответствующий период налога на прибыль, пеней и штрафа...».
Таким образом, уже в процессе транспортировки сырья от поставщиков могут возникнуть технологические потери, которые должны, по мнению автора, приниматься при расчете налога на прибыль в том случае, если условиями договора предусмотрено отнесение таких недостач за счет покупателя.
Рассматриваемый контракт недостачу относит за счет покупателя, следовательно, при соблюдении рассмотренных выше условий и в зависимости от фактических обстоятельств она может расцениваться как естественная убыль и технологические потери при транспортировке, принимаемые при налогообложении.
По вопросу о применении налогового вычета по НДС со стоимости сырья, ввезенного на таможенную территорию РФ, необходимо учитывать следующее. В п. 2 ст. 171 НК РФ устанавлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Сырье, ввезенное на таможенную территорию Российской Федерации, организация использует при производстве продукции (то есть для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС) в полном объеме. Недостачи принимаются для целей налогообложения прибыли. Поэтому организация вправе после оприходования полученного сырья принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе его на таможенную территорию РФ, также в полном объеме.