Залог - один из наиболее распространенных способов обеспечения требований, вытекающих из договора займа или банковского кредита. Особое значение залог приобретает в условиях недостатка оборотных средств, обусловленного кризисом. Рассказываем об особенностях использования залога, а также об учете возникающих расходов.
Предмет и разновидности залогового обязательства.
Выдача залога
Залогом называется способ обеспечения обязательства, при котором залогодержатель (в случае обеспечения залогом заемного обязательства, как правило, это кредитор) приобретает право при неисполнении должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимуществен но перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом. Об этом сказано в Законе РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" (далее - Закон о залоге).
Залог возникает в силу договора или закона (п. 3 ст. 334 ГК РФ и п. 1 ст. 3 Закона о залоге).
Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо, однако право передачи вещи в залог имеет только собственник или лицо, имеющее право хозяйственного ведения (п. п. 1 и 2 ст. 335 ГК РФ).
В последнем случае:
- недвижимое имущество передается в залог только с согласия собственника;
- остальное имущество передается в залог по решению предприятия, которому оно принадлежит, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 295 ГК РФ).
Предметом залога могут быть вещи, ценные бумаги, иное имущество и имущественные права. Однако залог отдельных требований законом ограничен (п. п. 1 и 2 ст. 336 ГК РФ, п. 2 ст. 4 Закона о залоге). Договором или законом может быть предусмотрено распространение залога на вещи, которые могут быть приобретены залогодателем в будущем (п. 3 ст. 6 Закона о залоге). То есть не является ограничением для залога то обстоятельство, что предмет залога на момент заключения договора у залогодателя может отсутствовать. Главное, чтобы были гарантии появления этого предмета в будущем.
Пример 1. Материнская компания передает дочерней компании заем на освоение месторождения нефти. В залог по договору займа дочерняя компания передает объемы сырой нефти, которую предстоит добыть на данном месторождении.
Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию (ст. 337 ГК РФ).
Ипотекой признается залог предприятия, строения, здания, сооружения или иного объекта, непосредственно связанного с землей, вместе с соответствующим земельным участком или правом пользования им (ст. 42 Закона о залоге).
Ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой земельного участка, на котором находится это здание или сооружение, либо принадлежащего залогодателю права аренды этого участка. Наоборот, при ипотеке земельного участка право залога распространяется на находящиеся или возводимые на этом участке здания и сооружения залогодателя, если в договоре не предусмотрено иное условие. При наличии в договоре такого условия залогодатель в случае обращения взыскания на заложенный земельный участок сохраняет право ограниченного пользования (сервитут) той его частью, которая необходима для использования здания или сооружения в соответствии с его целевым назначением. Условия пользования этой частью участка определяются соглашением залогодателя с залогодержателем, а в случае спора - судом (п. п. 3 и 4 ст. 340 ГК РФ).
При ипотеке предприятия право залога распространяется на все входящее в его состав имущество, движимое и недвижимое, включая права требования и исключительные права, в том числе приобретенные в период ипотеки, если иное не предусмотрено законом или договором. Предприятие-залогодатель обязано по требованию залогодержателя представлять ему годовой баланс (п. 2 ст. 340 ГК РФ и ст. 44 Закона о залоге).
При неисполнении обязательства, обеспеченного ипотекой предприятия, залогодержатель вправе принять меры по оздоровлению финансового положения предприятия, предусмотренные договором об ипотеке, включая назначение представителей в руководящие органы предприятия, ограничение права распоряжаться произведенной продукцией и иным имуществом предприятия. Если указанные меры не дали надлежащих результатов, залогодержатель вправе обратить взыскание на находящееся в ипотеке предприятие. В последнем случае оно продается с аукциона как единый комплекс (ст. 44 Закона о залоге).
При залоге товаров в обороте и переработке допускается изменение состава и натуральной формы предмета залога (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и тому подобного) при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге.
Уменьшение стоимости заложенных товаров, находящихся в обороте и переработке, допускается соразмерно исполненной части обеспеченного их залогом обязательства, если иное не предусмотрено договором.
При залоге товаров в обороте и переработке реализованные залогодателем товары перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, предусмотренные в договоре о залоге, становятся предметом залога с момента возникновения на них у залогодателя права собственности (ст. 357 ГК РФ и ст. 46 Закона о залоге).
При нарушении залогодателем условий залога товаров в обороте залогодержатель вправе путем наложения на заложенные товары своих знаков и печатей приостановить операции с ними до устранения нарушения (п. 4 ст. 357 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет операций по выдаче и получению залога осуществляется за балансом на счетах 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (используется залогодержателем) и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (используется залогодателем). Аналитический учет на них ведется по каждому выданному или полученному обязательству, то есть в разрезе отдельных договоров залога (Инструкция по применению Плана счетов).
На практике записи по данным счетам очень часто осуществляются в оценке, по которой заложенное имущество отражено в договоре о его залоге. Однако правильно ли это? Для залогодержателя, безусловно, правильно: он ведет учет полученного обеспечения в оценке, соответствующей сумме средств, которые могут быть выручены при продаже предмета залога с целью погашения обеспеченного им требования. Напротив, для залогодателя переданное в залог имущество должно иметь ту же оценку, по которой оно отражено на его балансе. Известно, что в силу принципа осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") и иных обстоятельств балансовая оценка имущества чаще всего существенно ниже его рыночной стоимости. Поэтому, если залогодатель будет отражать в своей отчетности выданные залоги по их договорной оценке, это может создать у пользователя отчетности искаженное представление о доле имущества, переданного в залог, при этом чем больше разница между балансовой и договорной оценками имущества, тем больше будет степень искажения этой доли. Поэтому на забалансовом учете залогодатель должен отражать переданное в залог имущество по его балансовой оценке.
Если в силу закона или по желанию сторон оценка стоимости предмета залога осуществлялась независимым оценщиком, то в качестве договорной принимается стоимость, определенная оценщиком с учетом предусмотренных договором о залоге корректировок (например, 90% цены, определенной независимым оценщиком).
Пример 2. На балансе треста озеленения числятся основные средства остаточной стоимостью 100 000 руб., полученные в ходе приватизации муниципального имущества. Рыночная стоимость данных объектов, определенная независимым оценщиком перед их передачей в залог, - 200 000 руб. В отчетности треста имущество, переданное в обеспечение выданных обязательств, должно быть отражено по стоимости 100 000 руб.
Пользователь отчетности также должен получить информацию о том, какой объем кредиторской задолженности залогодателя обеспечен переданным залогом. Для этого в пояснительной записке к отчетности вместе со сведениями о суммах полученных заемных средств, сроках и иных условиях их предоставления должны указываться данные о договорной стоимости имущества, переданного в залог для обеспечения данных обязательств.
В учете заимодавца-залогодержателя:
Дебет 008 - отражено получение в залог имущества (по договорной оценке).
В учете залогодателя:
Дебет 009 - отражена передача имущества в залог (по балансовой оценке).
Записи на забалансовых счетах делаются на основании договора о залоге, а при передаче предмета залога залогодержателю - с добавлением акта приема-передачи заложенного имущества. Одновременно залогодатель отражает обременение имущества залогом в первичных документах (например, в карточке учета основных средств по форме ОС-6) и в аналитическом учете данного имущества.
Если у залогодержателя стоимость полученного залога далее не корректируется, то у залогодателя, напротив, при каждом формировании отчетности стоимость переданного в залог имущества уточняется в зависимости от изменения его балансовой оценки:
Дебет 009 - отражен прирост стоимости заложенного имущества (в связи с проведенной реконструкцией, модернизацией или переоценкой основных средств и иными причинами);
Кредит 009 - отражено уменьшение стоимости заложенного имущества (в связи с его амортизацией, формированием резерва под обесценение финансовых вложений (если в залог переданы акции, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг) и иными причинами).
Нередко стоимость заложенного имущества, если речь идет о товарах в обороте, корректируется. Основанием для корректировки являются, в частности, записи в книге залогов обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции (п. 3 ст. 357 ГК РФ) (более подробно о книге залогов см. ниже).
Замена залога по соглашению сторон также может обусловить такую корректировку, если стоимость нового залога отличается от стоимости заменяемого. Замена предмета залога допускается с согласия залогодержателя, если законом или договором не предусмотрено иное. Если предмет залога погиб или поврежден либо право собственности на него или право хозяйственного ведения прекращено по основаниям, установленным законом, залогодатель вправе в разумный срок восстановить предмет залога или заменить его другим равноценным имуществом, если договором не предусмотрено иное (ст. 345 ГК РФ и ст. 8 Закона о залоге).
Пример 3. Финансовая компания передала банку в залог по договору кредита 500 акций ОАО "Сигма". Через шесть месяцев акционеры ОАО "Сигма" приняли решение о его слиянии с ОАО "Агат". Акции ОАО "Сигма" были конвертированы в акции ОАО "Рубин", которое образовалось в результате слияния, в соотношении 1 к 5.
Финансовая компания и банк заключили соглашение о замене 500 акций ОАО "Сигма" на 100 акций ОАО "Рубин".
Кроме того, корректировка должна осуществляться в случае возврата части заложенного имущества пропорционально объему погашенного обязательства, то есть при частичном погашении кредита, если такой возврат предусмотрен договором:
Кредит 008 - отражен возврат части заложенного имущества (по договорной оценке);
Кредит 009 - отражен возврат части заложенного имущества (по балансовой оценке).
Пример 4. Торговый дом передал в залог банку товары в обороте стоимостью 700 000 руб. для обеспечения обязательства по возврату кредита в размере 500 000 руб. Через девять месяцев торговый дом погасил половину кредита (перечислил банку 250 000 руб.), в связи с чем соглашением сторон размер залога был уменьшен до 350 000 руб.
Если залог выдается не заемщиком, а третьим лицом (например, материнской компанией), то в учете заемщика в связи с тем, что он не несет риска утраты своего заложенного имущества, данная операция не отражается (она может быть раскрыта только в пояснительной записке к его отчетности). В учете залогодержателя и залогодателя выполняются указанные выше записи по счетам 008 и 009 соответственно.
Место нахождения и использование заложенного имущества
Законом или договором может быть предусмотрено, что заложенное имущество остается у залогодателя (предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя (п. 3 ст. 338 ГК РФ)) либо передается во владение залогодержателю (заклад). Заложенное имущество остается у залогодателя:
- если иное не предусмотрено договором (то есть по умолчанию);
- если на имущество установлена ипотека;
- если заложены товары в обороте (п. 1 ст. 338 ГК РФ).
Залог товаров может осуществляться путем передачи залогодержателю не самих товаров, а товарораспорядительного документа, являющегося ценной бумагой (например, простого или двойного складского свидетельства - варранта (ст. ст. 912 - 917 ГК РФ)) (ст. 5 Закона о залоге). Заложенные ценные бумаги передаются залогодержателю либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное (п. 4 ст. 338 ГК РФ). В частности, на переданных в залог векселях осуществляется залоговый индоссамент.
Залогодатель обязан при залоге с оставлением имущества у залогодателя, если иное не предусмотрено договором (ст. 38 Закона о залоге):
1) страховать за свой счет предмет залога на его полную стоимость;
2) принимать меры, необходимые для сохранения предмета залога, включая капитальный и текущий ремонт;
3) уведомлять залогодержателя о сдаче предмета залога в аренду.
В случае нарушения залогодателем указанных обязанностей залогодержатель вправе обратить взыскание на предмет залога до наступления срока исполнения обеспеченного залогом обязательства (ст. 39 Закона о залоге).
Если иное не предусмотрено договором и законом, залогодатель при залоге с оставлением имущества у залогодателя вправе не только владеть и пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, но и распоряжаться предметом залога путем его отчуждения с переводом на приобретателя долга по обязательству, обеспеченному залогом, либо путем сдачи в аренду (ст. 37 Закона о залоге).
Закладом признается договор о залоге, по условиям которого заложенное имущество (вещь) передается залогодержателю во владение. По соглашению залогодержателя с залогодателем предмет заклада может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя (твердый залог) (п. 2 ст. 338 ГК РФ). Индивидуально определенная вещь может быть оставлена у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о закладе (ст. 49 Закона о залоге).
Залогодержатель обязан при закладе, если иное не предусмотрено договором (ст. ст. 50 и 51 Закона о залоге):
1) застраховать предмет заклада на его полную стоимость за счет и в интересах залогодателя;
2) принимать меры, необходимые для сохранения предмета заклада;
3) немедленно известить залогодателя о возникновении угрозы утраты или повреждения предмета заклада;
4) регулярно направлять залогодателю отчет о пользовании предметом заклада, если договором о залоге прямо предусмотрены:
- право такого пользования, тогда приобретенные залогодержателем доходы и иные имущественные выгоды направляются на покрытие расходов на содержание предмета заклада, а также засчитываются в счет погашения процентов по долгу или самого долга по обеспеченному закладом обязательству;
- обязанность извлекать из предмета залога плоды и доходы в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя (п. 3 ст. 346 ГК РФ);
5) немедленно возвратить предмет заклада после исполнения залогодателем или третьим лицом обеспеченного закладом обязательства.
Если для оценки стоимости предмета залога привлекается независимый оценщик и предусмотрены его страхование, перевозка до склада залогодержателя или профессионального хранителя, то эти затраты отражаются той стороной, которая должна их нести за свой счет в силу закона или договора сторон.
Для залогодателя-заемщика такие затраты являются дополнительными расходами по привлечению заемных средств (п. 3 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по кредитам и займам") и отражаются в качестве прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008):
Дебет 91 Кредит 60 - отражены расходы по оценке, страхованию, перевозке предмета залога и прочие аналогичные расходы;
Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по дополнительным расходам (при его наличии).
Дополнительные расходы по займам могут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа (кредитного договора) (п. 8 ПБУ 15/2008). Такой порядок их учета должен быть предусмотрен в учетной политике организации и будет оправдан в случае существенности величины данных затрат:
Дебет 97 Кредит 60 - отражены в качестве расходов будущих периодов расходы по оценке, страхованию, перевозке предмета залога и прочие аналогичные расходы;
Дебет 91 Кредит 97 - ежемесячно в течение срока действия договора займа или кредита признана в составе прочих расходов соответствующая часть расходов, связанных с залогом имущества.
Пример 5. При передаче в ипотеку ОАО "Омега" как имущественного комплекса залогодержатель потребовал проведения независимого аудита его отчетности. Срок действия ипотеки - пять лет, стоимость аудита - 1 200 000 руб. (без НДС).
В этом случае ОАО "Сигма" относит на расходы ежемесячно 20 000 руб. [1 200 000 руб. : (5 лет x 12 мес.)].
Если данные расходы в силу договора должен нести заимодавец или третье лицо, они также будут признаны в качестве прочих расходов, поскольку не связаны с производством продукции, работ или услуг (п. п. 5 и 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Для целей налогообложения прибыли данные расходы будут признаны при условии наличия положения об их необходимости в договоре займа или кредита, а также при соответствующем документальном оформлении (ст. 252 НК РФ). Тем не менее такие расходы следует исключить из налоговых расчетов, если они будут квалифицированы как экономически не оправданные и не направленные на получение доходов (ст. 252 НК РФ):
- у заемщика, привлекающего заемные средства не для производственной деятельности (для целей несения социальных, благотворительных и иных аналогичных расходов);
- у заимодавца в случае выдачи беспроцентного займа;
- у третьего лица - практически при любых причинах передачи залога в счет обеспечения обязательства по займу, привлеченному иной организацией.
Если возникнет реальная угроза утраты, недостачи или повреждения предмета заклада не по вине залогодержателя, он вправе потребовать замены предмета заклада, а при отказе залогодателя выполнить это требование - обратить взыскание на предмет заклада до наступления срока исполнения обеспеченного закладом обязательства.
Пример 6. Колбасный завод передал банку "Икс" в заклад по кредитному договору неавалированные векселя банка "Игрек" сроком на пять лет. Срок предъявления векселей к погашению - по предъявлении, но не позднее чем через семь лет. Через год банку "Икс" стало известно о существенном ухудшении финансового состояния банка "Игрек", в связи с чем он потребовал у колбасного завода замены заклада. Однако колбасный завод не смог выполнить это требование. Банк "Икс", не дожидаясь истечения срока действия договора залога, предъявил банку "Игрек" векселя для погашения.
Залогодержатель отвечает за утрату, недостачу или повреждение предмета заклада, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение произошли не по его вине. Если предоставление займов под заклад имущества является предметом предпринимательской деятельности залогодержателя, освобождение его от ответственности может иметь место лишь в случае, если залогодержатель докажет, что утрата, недостача или повреждение предмета заклада произошли вследствие непреодолимой силы либо (если предмет заклада оставлен у залогодателя) умысла или грубой неосторожности залогодателя. Залогодержатель при закладе несет ответственность за утрату и недостачу предмета заклада в размере стоимости утраченного (недостающего), а за повреждение предмета заклада - в размере суммы, на которую понизилась стоимость заложенной вещи. Если при приеме вещи в заклад производилась оценка предмета заклада, ответственность залогодержателя не должна превышать указанной оценки. Залогодержатель обязан в полном объеме возместить залогодателю убытки, причиненные утратой, недостачей или повреждением предмета заклада, если это предусмотрено законом или договором (ст. 53 Закона о залоге).
В бухгалтерском учете залогодателя утрата предмета залога отражается как его выбытие:
Дебет 91 Кредит 01 (10, 41 и др.) - отражено списание утраченного заложенного имущества (для основных средств - по остаточной стоимости).
Данная операция не облагается НДС, так как право собственности на предмет залога к залогодержателю не переходит (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Тем не менее, если утрата залога произошла по вине залогодержателя, он обязан компенсировать его стоимость:
Дебет 76 Кредит 91 - отражены доходы в виде компенсации залогодержателем утраты предмета залога.
Расходы в виде стоимости утраченного имущества и доходы по ее компенсации залогодержателем включаются в расчет налогооблагаемой прибыли в обычном порядке.
У залогодержателя такая компенсация не относится к производительным расходам и не уменьшает его налогооблагаемой прибыли, поскольку данные расходы не были направлены на получение доходов (ст. 252 НК РФ):
Дебет 91 Кредит 76 - отражены расходы по выплате компенсации залогодателю за утрату предмета залога.
Если в результате повреждения предмета залога он изменился настолько, что не может быть использован по прямому назначению, залогодатель вправе от него отказаться и потребовать возмещение за его утрату (ст. 344 ГК РФ). Бухгалтерский и налоговый учет такой компенсации осуществляется аналогично компенсации за утрату предмета залога, но его списание с баланса залогодателя при этом не требуется. Как правило, невозможность использования по прямому назначению обусловливает снижение стоимости сырья и материалов либо товаров, тогда в учете залогодателя отражается формирование соответствующего резерва (п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"):
Дебет 91 Кредит 14 - отражено формирование резерва под обесценение материально-производственных запасов.
Залогодатель, являющийся должником по обеспеченному залогом обязательству, вправе зачесть требование к залогодержателю о возмещении убытков, причиненных утратой или повреждением предмета залога, в погашение обязательства, обеспеченного залогом (ст. 344 ГК РФ):
Дебет 66 (67) Кредит 76 - отражен зачет требования о компенсации стоимости утраченного предмета залога в счет погашения всего или части займа (в учете залогодателя-заемщика);
Дебет 76 Кредит 58 - отражен зачет требования о компенсации стоимости утраченного предмета залога в счет погашения всего или части займа (в учете залогодержателя-заимодавца).
Договор и документальное оформление залога
Требования закона к договору о залоге сформулированы в ст. 339 ГК РФ и ст. 10 Закона о залоге.
Так, договор должен содержать указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество, его состав и стоимость (предмет залога и его оценка), существо обеспеченного залогом требования (возврат средств займа или кредита), его размер, сроки исполнения обязательства, а также любые иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто согласие.
Договор о залоге товаров в обороте и переработке должен определять вид заложенного товара, иные его родовые признаки, общую стоимость предмета залога, место, в котором он находится, а также виды товаров, которыми может быть заменен предмет залога (ст. 47 Закона о залоге).
В договоре о залоге прав наряду с перечисленными выше условиями должно быть указано лицо, которое является должником по отношению к залогодателю. Залогодатель обязан уведомить своего должника о состоявшемся залоге прав (ст. 55 Закона о залоге).
Обратите внимание! За счет заложенного имущества залогодержатель вправе удовлетворить свои требования в полном объеме, определяемом к моменту фактического удовлетворения, включая проценты, убытки, причиненные просрочкой исполнения, а в случаях, предусмотренных законом или договором, - неустойку. Возмещению подлежат также необходимые издержки по содержанию заложенного имущества и расходы по осуществлению обеспеченного залогом требования (ст. 23 Закона о залоге). В случае частичного исполнения должником обеспеченного залогом обязательства залог сохраняется в первоначальном объеме до полного исполнения обеспеченного им обязательства, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 25 Закона о залоге).
Кроме того, договор должен совершаться в письменной форме. Возможно также объединение основного договора - займа или кредита и договора о залоге в едином документе (комплексном договоре).
Договор о залоге гражданских воздушных, морских и речных судов, железнодорожного подвижного состава и космических объектов, а также договор об ипотеке подлежат нотариальному удостоверению (п. 1 ст. 40 и ст. 43 Закона о залоге).
Еще одно требование связано с государственной регистрацией залога. В силу ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат госрегистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимость и сделок с ней (ЕГРП). При этом к недвижимости относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (ст. 130 ГК РФ).
Залог транспортных средств подлежит регистрации в реестрах, которые ведутся государственными организациями, осуществляющими регистрацию гражданских воздушных, морских, речных судов и других транспортных средств (п. 2 ст. 40 Закона о залоге). В частности, такая регистрация предусмотрена:
- Законом РФ от 20.08.1993 N 5663-1 "О космической деятельности";
- Воздушным кодексом РФ (от 19.03.1997 N 60-ФЗ);
- Кодексом торгового мореплавания РФ (от 30.04.1999 N 81-ФЗ);
- Кодексом внутреннего водного транспорта РФ (от 07.03.2001 N 24-ФЗ);
- Приказом Госкомрыболовства России от 31.01.2001 N 30 "Об утверждении Правил регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них в морских рыбных портах";
- Приказом Минтранса России от 21.07.2006 N 87 "Об утверждении Правил регистрации судов и прав на них в морских торговых портах".
Залогодатели, являющиеся юридическими лицами либо предпринимателями, обязаны вести книгу записи залогов (ст. 18 Закона о залоге), записи в которую, содержащие данные о виде и предмете залога, а также объеме обеспеченности залогом обязательства (полное или частичное), должны вноситься не позднее десяти дней после возникновения залога (заключения договора). Эту книгу залогодатели обязаны предоставлять для ознакомления любому заинтересованному лицу.
Залогодатель несет ответственность за своевременность и правильность внесения сведений о залоге в книгу записи залогов. Залогодатель обязан возместить потерпевшим в полном объеме убытки, причиненные несвоевременностью внесения записей в книгу, их неполнотой или неточностью, а также уклонением от обязанности предоставлять книгу записи залогов для ознакомления.
Необходимость ведения книги записи залогов обусловлена тем, что один и тот же предмет залога не должен передаваться по разным договорам разным залогодержателям. В противном случае их права по возмещению за счет заложенного имущества неисполнения обеспеченных залогом обязательств не могут быть реализованы. Особенно возрастает такой риск при передаче в залог движимого имущества, поскольку обременение его залогом нигде не регистрируется и недобросовестный заемщик имеет возможность заложить несколько раз одно и то же имущество.
Залогодатель товаров в обороте обязан вносить в книгу записи залогов записи об условиях залога товаров и обо всех операциях, влекущих изменение состава или натуральной формы заложенных товаров, включая их переработку, на день последней операции (п. 3 ст. 357 ГК РФ).
Последующий залог
Если имущество, находящееся в залоге, становится предметом еще одного залога в обеспечение других требований (последующий залог), требования последующего залогодержателя удовлетворяются из стоимости этого имущества после требований предшествующих залогодержателей.
Последующий залог допускается, если он не запрещен предшествующими договорами о залоге, при этом залогодатель обязан сообщать каждому последующему залогодержателю сведения обо всех существующих залогах данного имущества, а также о характере и размере обеспеченных этими залогами обязательств. Залогодатель обязан возместить убытки, возникшие у любого из его залогодержателей вследствие неисполнения этой обязанности.
В случае обращения взыскания на заложенное имущество по требованиям, обеспеченным последующим залогом, одновременно может быть потребовано досрочное исполнение обеспеченного залогом обязательства и обращено взыскание на это имущество также по требованиям, которые обеспечены предшествующим залогом и срок предъявления которых к взысканию не наступил. Если залогодержатель по предшествующему договору о залоге не воспользовался этим правом, имущество, на которое обращено взыскание по требованиям, обеспеченным последующим залогом, переходит к его приобретателю в качестве обремененного предшествующим залогом (ст. 342 ГК РФ и ст. ст. 21, 22 Закона о залоге).
Последующий залог специальными бухгалтерскими записями в забалансовом учете залогодателя не отражается, так как залог этого имущества уже отражен по его балансовой стоимости. Однако в обязательном порядке такая операция должна быть раскрыта в пояснительной записке к отчетности.
Перемена лица в обязательстве
В случае перехода права собственности на заложенное имущество (права хозяйственного ведения или права оперативного управления им) от залогодателя к другому лицу в результате возмездного или безвозмездного отчуждения этого имущества (за исключением случаев реализации этого имущества в целях удовлетворения требований залогодержателя в порядке, установленном законом) либо в порядке универсального правопреемства право залога сохраняет силу. Правопреемник залогодателя становится на место залогодателя и несет все обязанности залогодателя, если соглашением с залогодержателем не установлено иное. Если имущество залогодателя, являющееся предметом залога, перешло в порядке правопреемства к нескольким лицам, каждый из правопреемников (приобретателей имущества) несет вытекающие из залога последствия неисполнения обеспеченного залогом обязательства соразмерно перешедшей к нему части указанного имущества. Однако, если предмет залога неделим или по иным основаниям остается в общей собственности правопреемников, они становятся солидарными залогодателями (ст. 353 ГК РФ).
Залогодержатель вправе передать свои права по договору о залоге другому лицу с соблюдением правил о передаче прав кредитора путем уступки требования. Уступка залогодержателем своих прав по договору о залоге другому лицу действительна, если тому же лицу уступлены права требования к должнику по основному обязательству, обеспеченному залогом (ст. 355 ГК РФ). При этом для ипотеки такая уступка происходит по умолчанию: если не доказано иное, уступка прав по договору об ипотеке означает и уступку прав по обеспеченному ипотекой обязательству.
В учете залогодателя перемена лица заимодавца и залогодержателя отражается путем указания в аналитическом учете нового контрагента как по договору займа (кредита), так и по договору залога.
В учете залогодержателя одновременно отражаются две операции: уступка права требования дебиторской задолженности по договору займа (ст. ст. 382 - 390 ГК РФ) и передача прав на залог. При этом данные операции НДС не облагаются (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ):
Дебет 76 Кредит 91 - отражены доходы от уступки права требования дебиторской задолженности по договору займа;
Дебет 91 Кредит 58 (76) - отражено списание финансовых вложений или дебиторской задолженности по выданному займу;
Кредит 008 - отражено списание обеспечения выданного займа залогом.
С переводом на другое лицо долга по обязательству, обеспеченному залогом, залог прекращается, если залогодатель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника (ст. 356 ГК РФ).
Перевод долга возможен как при наличии задолженности нового должника перед заемщиком, так и при ее отсутствии - по добровольному решению нового должника взять на себя обязательства по погашению соответствующего долга (например, таким новым должником может стать материнская компания неплатежеспособного должника). Однако в любом случае такой перевод может быть осуществлен только при наличии письменного согласия кредитора, то есть заимодавца (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
В учете заемщика отражается погашение задолженности по займу или кредиту:
Дебет 66 (67) Кредит 76 (62, 60 и др.) - отражен перевод долга по займу на нового должника, имевшего перед заемщиком непогашенную дебиторскую задолженность;
Дебет 66 (67) Кредит 91 - отражен перевод долга по займу на нового должника, не имевшего перед заемщиком никакой задолженности;
Кредит 009 - отражено прекращение залога имущества (если вместе с переводом долга прекращается залог).
В учете нового должника отражается появление задолженности по займу или кредиту:
Дебет 76 (62, 60 и др.) Кредит 66 (67) - отражен перевод долга по займу, если новый должник имел перед заемщиком непогашенную кредиторскую задолженность;
Дебет 91 Кредит 66 (67) - отражен перевод долга по займу, если новый должник не имел перед заемщиком никакой задолженности.
В учете заимодавца перевод долга с одного заемщика на другого отражается путем указания в аналитическом учете нового контрагента. Если залог при этом прекращается, он списывается с кредита счета 008.
Обращение взыскания на заложенное имущество
Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает. Залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено (п. 1 ст. 348 ГК РФ).
Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд допускается, если иное не предусмотрено законом на основании соглашения залогодателя с залогодержателем, при этом соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке может быть включено в договор о залоге либо заключено в любое время (п. п. 1 и 3 ст. 349 ГК РФ).
Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного недвижимого имущества без обращения в суд осуществляется в порядке, установленном Законом об ипотеке.
Взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда в случаях, если (п. 6 ст. 349 ГК РФ):
1) предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;
2) залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно;
3) предметом залога являются жилые помещения, принадлежащие на праве собственности физическим лицам;
4) договором о залоге или иным соглашением залогодателя с залогодержателем не установлен порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество либо в установленном сторонами порядке обращение взыскания невозможно;
5) законом установлены иные случаи.
В учете залогодателя-заемщика реализация заложенного имущества с торгов, по договору комиссии или по договору купли-продажи с залогодержателем отражается следующим образом:
Дебет 76 Кредит 91 - отражены доходы от реализации заложенного имущества;
Дебет 91 Кредит 68 - отражен НДС по сделке реализации заложенного имущества;
Дебет 91 Кредит 01 (10, 41 и др.) - списана стоимость реализованного имущества (для основных средств - остаточная);
Дебет 91 Кредит 60 - отражены расходы, связанные с реализацией заложенного имущества (вознаграждение организатора торгов, комиссионера, хранителя и проч.);
Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по сопутствующим реализации расходам;
Дебет 66 (67) Кредит 76 - отражен зачет обязательства по займу или кредиту стоимостью реализованного имущества;
Дебет 66 (67) Кредит 51 - отражено погашение остатка займа в случае недостаточности выручки от продажи залога;
Дебет 51 Кредит 76 - отражен возврат суммы превышения выручки от продажи залога над суммой обеспеченного залогом займа (кредита);
Кредит 009 - отражено прекращение залога имущества.
В учете залогодателя, если он не является заемщиком, также отражается реализация заложенного имущества с торгов, по договору комиссии или по договору купли-продажи с залогодержателем, однако наличие либо отсутствие доходов от такой реализации зависит от того, будут ли соответствующие убытки залогодателя компенсированы заемщиком по соглашению между ними:
Дебет 76 Кредит 91 - отражены доходы от реализации заложенного имущества и дебиторская задолженность заемщика;
Дебет 91 Кредит 68 - отражен НДС по сделке реализации заложенного имущества;
Дебет 91 Кредит 01 (10, 41 и др.) - списана стоимость реализованного имущества (для основных средств - остаточная);
Дебет 51 Кредит 76 - отражен возврат суммы превышения выручки от продажи залога над суммой обеспеченного залогом займа (кредита);
Кредит 009 - отражено прекращение залога имущества.
Если же заемщик не несет обязанности по компенсации убытков залогодателя, то первой записи в учете залогодателя не будет, а расходы по списанию заложенного имущества нельзя будет признать для целей налогообложения прибыли как не направленные на получение доходов (ст. 252 НК РФ).
В учете залогодержателя-заимодавца отражается получение средств от реализации заложенного имущества с торгов, по договору комиссии или получение права собственности на предмет залога:
Дебет 08 (10, 41 и др.) Кредит 76 - отражено получение заложенного имущества;
Дебет 19 Кредит 76 - отражен НДС по приобретенному имуществу;
Дебет 76 Кредит 58 - отражено погашение выданного займа стоимостью приобретенного имущества;
Дебет 51 Кредит 58 - отражено погашение выданного займа поступлением средств от реализации залога на торгах или по договору комиссии;
Дебет 51 Кредит 58 - отражено погашение остатка займа в случае недостаточности выручки от продажи залога;
Дебет 76 Кредит 51 - отражен возврат суммы превышения стоимости залога над суммой обеспеченного залогом займа;
Кредит 008 - отражено прекращение залога имущества.