Чтобы подтвердить право на применение нулевой ставки по НДС при экспорте товаров, нужно представить в инспекцию пакет документов. Порядок их заполнения регламентирован специальными законодательными актами. А вот в НК РФ приведен лишь перечень таких документов и практически не предусмотрены требования по оформлению. Но инспекторы нередко отказывают в ставке 0%, если обнаружат какие-то недостатки в их заполнении. Потом налогоплательщик идет в суд и зачастую выигрывает. Рассмотрим проблему оформления документов с точки зрения налоговиков и с позиции арбитражных судей.
Пакет документов для нулевой ставки
Перечень таких документов содержится в п. 1 ст. 165 НК РФ. Основными из них являются:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российских таможенных органов;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (CMR, международной железнодорожной и авианакладной, коносамента и т.д.);
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) насчет налогоплательщика в российском банке.
Внешнеторговый контракт
При проведении камеральных проверок декларации по НДС налоговые органы обращают внимание на реквизиты контракта. С этими данными налоговики сверяют сведения, которые содержатся в других подтверждающих документах (международных накладных, банковской выписке, грузовой таможенной декларации).
Перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать международный договор, а также их расшифровка, то есть порядок заполнения каждого пункта, приведены в Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, утвержденных МВЭС России 29.02.1996 (далее - Рекомендации). Отметим, что Банк России рекомендовал уполномоченным банкам учитывать положения Рекомендаций при принятии внешнеторговых контрактов на расчетное обслуживание и оформлении паспортов сделок (Письмо ЦБ РФ от 15.07.1996 N 300).
Но, поскольку этот документ носит рекомендательный, а не обязательный характер, налоговики иногда предъявляют дополнительные требования к реквизитам, которые должны содержаться в международном договоре.
Наиболее распространенные претензии инспекторов к оформлению контракта и позиция судов представлены в табл. 1.
Таблица 1
Контракт
|
Претензии налоговых
|
Позиция судов |
|
Отсутствие на
|
Статья 165 НК РФ не содержит специальных
|
|
Дополнительное
|
Дополнительное соглашение, которое не затрагивает
|
|
Отсутствие в контракте
|
Письмо ЦБ РФ от 15.07.1996 N 300 "О Рекомендациях
|
|
Отсутствие расшифровки
|
Это не свидетельствует об отсутствии гражданско-
|
|
К контракту не
|
Статья 165 НК РФ не предусматривает представления
|
|
Представление в
|
Заключение контракта посредством факсимильной
|
Чаше всего контракт оформляется в виде одного документа, подписанного сторонами. Однако такой договор может быть заключен и другим способом. Например, покупатель присылает письмо-заказ, а продавец в ответ отправляет ему счет. В данном случае также считается, что договор заключен (п. 3 ст. 434, ст. 438 ГК РФ). В такой ситуации документом, подтверждающим право на ставку 0%, вместо контракта будет заказ, на основании которого осуществлялся экспорт товара. Его и нужно представить в инспекцию. Об этом сказано в Постановлениях ФАС Московского округа от 18.12.2006, 20.12.2006 N КА-А40/12297-06 и от 23.01.2007 N КА-А40/13659-06.
Иначе говоря, если заключение договора оформляется без составления контракта, подтвердить факт заключения договора можно другими документами. Против этого не возражает и Минфин России.
Например, при сделке, связанной с реализацией журналов иностранным подписчикам, в качестве контракта в инспекцию может быть представлен документ (его копия), удостоверяющий факт приема подписки и содержащий соответствующие реквизиты (Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-04-08/62).
А налогоплательщик, реализующий экспортируемые товары с торгов через комиссионера, может подтвердить ставку НДС 0% не контрактом на поставку товаров, а протоколом о результатах торгов, который подписан их организатором и иностранным лицом, выигравшим торги, либо брокером, который представляет его интересы (Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-07-08/218).
Грузовая таможенная декларация
Грузовая таможенная декларация (ГТД) заполняется в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденной Приказом ФТС России от 04.09.2007 N 1057 (далее - Инструкция). В заполнении ГТД есть немало нюансов, поэтому на практике организации, как правило, поручают это таможенным брокерам.
В принципе проверка правильности оформления ГТД не входит в компетенцию налоговиков, а является обязанностью таможенных органов (ст. ст. 403, 408 Таможенного кодекса РФ). В п. 3 ст. 124 Таможенного кодекса РФ приведен перечень основных сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации. Этот перечень ограничен только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей, формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства РФ (п. 2 ст. 124 Таможенного кодекса РФ). Если в оформлении ГТД имеются недостатки, таможенный орган ее не примет (ст. 132 Таможенного кодекса РФ).
Основное требование налогового законодательства, в частности пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, к данному документу - это наличие двух отметок: "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен".
Первую отметку - штамп "Выпуск разрешен" - проставляет таможенный орган, в котором оформляется товар на экспорт (п. 39 разд. VI Инструкции). Эта отметка с датой выпуска заверяется оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа и его подписью.
Важность отметки заключается в том, что именно по дате, указанной в данном штампе, определяется срок, отведенный на сбор документов, подтверждающих право на применение ставки 0% (п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ, Письмо Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73).
Напомним, что 180-дневный срок представления документов (их копий) увеличивается на 90 дней, если товары помещены, соответственно, под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).
Если на таможенных декларациях отсутствуют отметка "Выпуск разрешен", оттиск личной номерной печати сотрудника таможенного органа либо они нечитаемы, налоговики, скорее всего, не примут такую декларацию в подтверждение нулевой ставки (Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-07-08/362).
Да и суды в такой ситуации не всегда на стороне налогоплательщиков. Арбитры указывают, что ГТД, на которых имеются нечитаемые оттиски личных печатей работников таможни и штампы "Выпуск разрешен", не могут подтвердить право на применение ставки НДС 0%. Такие документы являются ненадлежаще оформленными (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2006 N А39-8659/2005-548/9 и от 13.01.2006 N А39-5950/2004-506/11).
Впрочем, есть решения и в пользу компаний. Например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2008 N А56-15666/2007 и Московского округа от 19.10.2005 N КА-А40/10193-05 сказано, что отсутствие отметок таможенного органа "Выпуск разрешен" в ГТД не опровергает факта экспорта товара при условии, что на ГТД есть отметка таможни "Товар вывезен".
Нечеткие оттиски личной номерной печати сотрудника таможенного органа, по мнению некоторых судей, свидетельствуют о нарушении процедуры таможенного оформления, но не являются основанием для отказа в применении налогоплательщиком налоговой ставки 0% (Постановление ФАС Московского округа от 23.10.2008 N КА-А40/10035-08).
Вторую отметку - "Товар вывезен" - проставляет уполномоченное должностное лицо пограничного таможенного органа в пункте пропуска, через который был вывезен товар за пределы РФ. Эта отметка делается после проверки факта вывоза товаров. Она представляет собой штамп либо запись с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров (п. 15 Порядка действия должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденного Приказом ФТС России от 18.12.2006 N 1327).
Если на таможенной декларации эта отметка отсутствует (или нечитаема), подтвердить право на применение нулевой ставки будет проблематично. В арбитражной практике существует немало примеров, когда при отсутствии данной отметки суды признавали неподтвержденной ставку 0%. Это, например, Определение ВАС РФ от 07.02.2008 N 474/08, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А19-1755/07-20-Ф02-6155/07 и Западно-Сибирского округа от 15.10.2007 N Ф04-7087/2007(39110-А46-41).
К сведению. Если организация экспортирует товар в государство, которое является участником Таможенного союза и с которым таможенный контроль отменен (Республика Беларусь), то на ГТД ставится одна отметка - "Выпуск разрешен". Этого достаточно для подтверждения факта вывоза (абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-07-08/362).
В то же время ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.06.2008 N А56-15666/2007 при отсутствии отметки "Товар вывезен" признал право налогоплательщика на применение ставки 0% на том основании, что на ГТД есть отметка "Выпуск разрешен" и налогоплательщик представил иные документы, свидетельствующие о фактическом вывозе товара.
Другие претензии налоговых органов по оформлению грузовой таможенной декларации, а также судебные решения см. в табл. 2.
Таблица 2
Грузовая таможенная декларация
|
Претензии налоговых
|
Позиция судов |
|
Отсутствие на ГТД
|
Штамп заверен личной номерной печатью
|
|
Отсутствие ГТД в базе
|
Это не может являться основанием для отказа
|
|
Неправильное указание
|
Это не свидетельствует об отсутствии реального
|
|
Представление временной
|
Таможенный кодекс РФ в некоторых случаях
|
|
В ГТД указано полное
|
Суд отклонил довод инспекции о расхождении
|
|
Расхождения в объеме
|
Если расхождения обусловлены особенностями
|
|
Расхождение в
|
Расхождение объясняется тем, что в заявке на
|
|
Вес брутто, указанный в
|
Несовпадение веса происходит из-за неучета веса
|
|
Несоответствие
|
Согласно правилам заполнения ГТД и международных
|
|
Номера авиарейсов в ГТД
|
Это несоответствие связано с отправкой грузов
|
|
В ГТД и транспортных
|
Товар вывозился за пределы РФ несколькими
|
|
Несоответствие названий
|
Это расхождение связано с особенностями
|
Несоответствие данных в ГТД и сведений из других документов
Часто налоговики отказывают организациям в применении нулевой ставки, если информация, содержащаяся в ГТД, не совпадает с данными других документов, представленных в инспекцию для подтверждения факта экспорта.
На какие графы грузовой таможенной декларации бухгалтеру стоит обратить внимание?
Графа 2 "Отправитель/Экспортер". При проверке обоснованности применения ставки 0% налоговые органы сверяют информацию, содержащуюся в данной графе, с данными контракта и перевозочных документов. Несоответствие данных об отправителе может послужить причиной отказа в нулевой ставке.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А56-14044/2005 суд отклонил довод инспекции о том, что согласно ГТД отправителем товара является налогоплательщик, а по транспортным документам - другое ООО. По мнению судей, законодательство о налогах и сборах, определяющее порядок возмещения НДС, не предусматривает указания в этих документах в качестве грузоотправителя исключительно продавца по контракту.
Если в этой графе в качестве отправителя значится иностранная организация, инспекторы могут решить, что экспорта не было, и отказать в нулевой ставке. Аналогичная ситуация рассмотрена в Определении ВАС РФ от 23.10.2008 N 13179/08.
Арбитры отметили, что при производстве таможенного оформления товаров в пограничном таможенном органе в графе "Отправитель" в ГТД указывается лицо, заключившее договор международной перевозки грузов.
По условиям контракта в данном случае был предусмотрен базис поставки CPT (Carriage paid to...) - "Перевозка оплачена до...". Это означает, что продавец осуществляет передачу товара названному им перевозчику, а также оплачивает стоимость перевозки, необходимой для доставки товара до согласованного пункта назначения. То есть покупатель несет все риски и дополнительные расходы, возникающие после передачи товара. Обязательства налогоплательщика заканчиваются с момента передачи товара, и дальнейшие сделки по вывозу товара к месту назначения должны заключаться непосредственно покупателем товара.
Поэтому, как указали судьи, в графе "Отправитель" в ГТД правомерно значится иностранная организация. Это не противоречит таможенному законодательству и не означает, что экспортером товара является иностранная организация.
Графа 8 "Получатель". В Инструкции прямо сказано, что сведения в эту графу переносятся из соответствующей графы транспортного (перевозочного) документа.
Однако иногда налоговики отказывают организации в нулевой ставке потому, что в графе 8 указан получатель товара в соответствии с перевозочными документами, а не тот, который фигурирует в контракте.
Но если до места назначения товар доставляет третье лицо - фирма-перевозчик, то именно ее необходимо указывать в качестве получателя товара в ГТД. Это согласуется с правилами оформления и железнодорожных накладных, и международных автомобильных накладных (CMR), в которых в качестве получателя ставят организацию-экспедитора, а не контрагента, с которым заключен международный контракт. Суды в таких случаях признают право экспортеров на нулевую ставку НДС (Постановление ФАС Московского округа от 15.08.2006 N КА-А40/7642-06).
Так что в данной графе в качестве получателя будет указан иностранный контрагент по контракту только в случае, когда он упоминается как получатель товара и в товаросопроводительных документах.
Если сведения в графе 8 ГТД расходятся с данными из контракта, целесообразно вместе с ГТД и прочими подтверждающими документами представить в инспекцию документы, на основании которых можно сделать вывод о причине расхождений. Например, добавить в комплект документов договор на экспедиторское обслуживание со сторонней организацией.
Графа 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование...". В нее вносятся данные о российском экспортере. Они обязательно должны совпадать с данными, указанными в контракте. То есть в контракте и графе 9 ГТД должна быть указана одна и та же организация. Иначе нулевую ставку и возмещение НДС она не получит.
Графа 20 "Условия поставки". В ней проставляется буквенный код базиса поставки по Классификатору условий поставки на основании терминов, установленных Международными правилами толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС-2000" (Приложение 19 к Приказу ФТС России от 21.08.2007 N 1003). Данные этой графы должны совпадать с информацией об условиях поставки товара, содержащейся в контракте.
Справка. FCA ("Free Carrier"/"Франко-перевозчик"... с указанием места) означает, что продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку для вывоза указанному покупателем перевозчику, в обусловленном месте. Следует отметить, что выбор места передачи товара имеет значение в отношении обязательств по погрузке и разгрузке товара в этом месте. При осуществлении поставки в помещениях продавца он отвечает за погрузку товара. При осуществлении поставки в любом ином месте продавец не несет ответственности за разгрузку товара (Международные правила толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС-2000").
Налоговые органы могут отказать в применении ставки 0%, если в контракте и ГТД указан FCA или иной базис поставки, предусматривающий переход рисков от продавца на территории России. Инспекторы считают, что в таком случае переход права собственности на товар произошел на территории России и НДС нужно платить по ставке 18%. Однако, по мнению судей, если налогоплательщик в подобной ситуации представил все необходимые документы, то он подтвердил факт экспорта (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2005 N А56-40382/04 и от 15.08.2005 N А52/355/2005/2).
Обратите внимание! с 1 января 2009 г. налогоплательщики для подтверждения нулевой ставки вправе представлять не сами таможенные декларации, а их реестры (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Так что большинство претензий налоговиков к оформлению ГТД отпадают. Но воспользоваться этим правом на практике можно будет только после того, как Минфин России по согласованию с таможенными органами примет документ, устанавливающий порядок предоставления таких реестров (п. 4 ст. 2 и ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ).
Графа 31 "Грузовые места и описание товаров". Чаще всего споры с инспекторами возникают из-за несоответствия данных именно этой графы и сведений из других документов. В графе содержатся сведения о декларируемых товарах, позволяющие идентифицировать их для таможенных целей и относить к одному десятизначному классификационному коду по ТН ВЭД России, а также сведения о грузовых местах.
Как правило, суды в таких случаях встают на сторону налогоплательщиков (см. табл. 2).
Международная товарно-транспортная накладная (CMR)
Товарно-транспортная накладная международного образца (CMR) введена Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов (далее - КДПГ).
Она оформляется, если перевозка экспортируемых товаров осуществляется автомобильным транспортом и между перевозчиком и отправителем существует договор об автомобильной перевозке грузов. CMR не является ни товарораспорядительным, ни передаточным документом. Она служит доказательством заключения договора перевозки и принятия товаров к перевозке.
Кроме обычных данных (дата, наименование и адрес отправителя и перевозчика, указание места, даты принятия груза и места, предназначенного для его доставки, наименование и адрес получателя), в CMR указываются (п. 1 ст. 6 КДПГ):
- принятое обозначение характера груза и род его упаковки;
- платежи, связанные с перевозкой;
- инструкции, которые понадобятся при пересечении границы.
Также международная транспортная накладная может содержать:
- сумму платежа, подлежащего оплате при сдаче груза;
- объявленную стоимость груза;
- согласованный срок, в течение которого перевозка должна быть осуществлена;
- перечень документов, переданных перевозчику, и т.д.
Разрешение на вывоз товаров автомобильным транспортом осуществляется в следующем порядке. На двух экземплярах CMR таможенные органы проставляют штамп "Вывоз разрешен", документ подписывает должностное лицо, указывается дата проставления отметки, ставится личной номерной печати должностного лица таможенного органа. Один экземпляр отправляют вместе с товарами, другой остается в таможенном органе (п. 3 Приказа ФТС России от 18.12.2006 N 1327, Письмо ФТС России от 19.19.2008 N 01-18/38777).
Справка. CMR применяется только в случаях, когда место сдачи груза и место принятия его к перевозке находятся на территории двух различных стран (п. 1 ст. 1 КДПГ). Следовательно, если груз перевозится из Москвы в Калининград, международная товарно-транспортная не применяется.
Основные претензии налоговых органов к международным товарно-транспортным накладным и позицию судов см. в табл. 3.
Таблица 3
Международная товарно-транспортная накладная (CMR)
|
Претензии налоговых
|
Позиция судов |
|
Отсутствие отметок
|
1. В пользу налоговых органов. В инспекцию должны
|
|
Отсутствие отметки
|
Это не свидетельствует о том, что товар не был
|
Выписка банка
Налоговый кодекс РФ не дает понятия "выписка банка". Порядок оформления банковской выписки и процедура ее выдачи установлены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных ЦБ РФ от 26.03.2007 N 302-П (далее - Правила). Согласно этому документу банковская выписка - это второй экземпляр лицевого счета клиента.
В лицевых счетах показываются: дата предыдущей операции по счету; входящий остаток на начало дня; обороты по дебету и кредиту, отраженные по каждому документу (сводному документу): остаток после отражения каждой операции (по усмотрению кредитной организации) и на конец дня.
В реквизитах лицевых счетов отражаются: дата совершения операции; номер документа; вид (шифр) операции; номер корреспондирующего счета; суммы - отдельно по дебету и кредиту; остаток и другие реквизиты. Все реквизиты открываемых счетов приведены в Приложении 1 к Правилам.
По нашему мнению, никаких дополнительных сведений в выписке быть не должно и все претензии налоговых органов по этому поводу неправомерны. Аналогичное мнение высказывают и арбитражные судьи (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 17.09.2007 N КА-А40/9429-07).
У ФАС Северо-Западного округа своя точка зрения. В постановлениях этого суда указывается, что под выпиской банка следует понимать документ (или комплект документов) банка, подтверждающий (подтверждающих) следующие обстоятельства:
- поступление денежных средств на счет налогоплательщика;
- поступление денежных средств за товар, отгруженный во исполнение конкретного заключенного с иностранным покупателем контракта;
- поступление денежных средств от иностранного покупателя экспортированного товара (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2006 N А05-17827/2005-22 и от 22.02.2007 N А56-11672/2006).
Основные претензии налоговых органов к оформлению банковской выписки и позицию судов см. в табл. 4.
Таблица 4
Выписка банка
|
Претензии налоговых
|
Позиция судов |
|
Отсутствие в выписке
|
Требования к форме выписки банка определяются
|
|
Отсутствие отметки об
|
В выписках банка отметки об исполнении операций
|
|
Отсутствие информации о
|
Представленные обществом выписки банка
|
|
Неотражение в выписках
|
Указание информации об инвойсах НК РФ не
|
|
Отсутствие на выписке
|
В соответствии с Приложением к Положению Банка
|
|
Отсутствие реквизитов
|
Это не свидетельствует о несоблюдении
|
|
В выписке указана сумма
|
Разница объясняется безакцептным списанием
|
* * *
Итак, подавая документы в инспекцию для подтверждения нулевой ставки, комплектуйте их таким образом, чтобы четко просматривалась вся экспортная сделка. По нашему мнению, не стоит руководствоваться только перечнем, который приведен в НК РФ. Рекомендуем перед сдачей документов рассмотреть их внимательно, сверить данные, которые в них содержатся, и если где-то обнаружится несоответствие, объяснить его, представив дополнительные документы, даже если они не предусмотрены в ст. 165 НК РФ.