Получение прибыли - основная цель деятельности коммерческих организаций. Ее размер зависит от многих факторов, в том числе от выбора контрагента. Неосмотрительность в выборе стороны договора может привести к неожиданному результату - доначислению налогов. В результате организация не получит той прибыли, на которую рассчитывала изначально. Что надо знать о контрагенте и какие последствия могут подстерегать, если отнестись к его выбору без должного внимания и осторожности?
Размер дохода, подлежащий обложению налогом на прибыль, можно уменьшить на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Это главное правило формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, установленное ст. 252 НК РФ. Важными условиями для признания расходов являются их обоснованность, документальная подтвержденность и направленность на получение дохода.
Под общими емкими словами, определяющими условия признания расходов, скрывается глубокий смысл, понимаемый налоговиками порой по-своему, как правило, не в пользу налогоплательщика. Судебные инстанции, в которых приходится искать правду, иногда занимают позицию налоговиков, а иногда встают на защиту предпринимателей.
Анализ судебной практики в большей степени помогает сформировать алгоритм действий организации, совершив которые она сможет получить ту долю прибыли, на которую рассчитывала, заключая тот или иной договор.
Организация может запастись всеми необходимыми для бухгалтерского и налогового учета документами контрагента, а в процессе налоговой проверки выяснится много удивительной информации о стороне сделки. Например, об отсутствии данных о ней в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) или реестре индивидуальных предпринимателей, отсутствии контрагентов по адресу регистрации или хозяйственной деятельности у контрагентов, о наличии у них признаков фирмы-однодневки и т.д.
В результате понесенные затраты придется вычитать из прибыли, доплачивая доначисленные налоги, пени и налоговые санкции, предусмотренные ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" НК РФ.
Чтобы избежать этого, необходимо взять за правило: прежде чем заключать договор, надо проверить будущего партнера.
Это правило выработано жизнью, о нем нет четкого указания в законодательстве, хотя ФАС Северо-Кавказского округа усмотрел его в ст. 2 ГК РФ (Постановление от 11.04.2005 N Ф08-1187/2005-507А), отметив, что "при ведении предпринимательской деятельности налогоплательщик в силу ст. 2 ГК РФ должен проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента, а также наличие у него необходимой регистрации".
В любом случае проверка будущего контрагента позволит избежать споров с контролирующими органами.
Итак, работу с новым контрагентом необходимо начинать с его проверки, проявляя разумную внимательность, именуемую налоговиками должной осмотрительностью. Ее отсутствие обычно ищут налоговики, проверяя правильность исчисления, уплаты и перечисления налогов.
Определение "должная осмотрительность" налоговое законодательство не содержит. Официальной трактовки не дает и финансовое ведомство.
Тем не менее приведенный термин упоминается в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", когда затрагивается вопрос об определении обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды.
В п. 10 упомянутого Постановления Высший Арбитражный Суд РФ указал на следующее: налогоплательщик может быть признан недобросовестным, если будет доказано, что он не проявил должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Последнее, кстати, является лишь примером неосмотрительности и не указывает на обязательную связь в виде взаимозависимости или аффилированности между сторонами договора. Ее может и не быть, а налогоплательщик будет признаваться недобросовестным.
Например, ФАС Поволжского округа, рассматривая спор между налоговым органом и налогоплательщиком, отметил, что должная осмотрительность и осторожность для целей налогообложения подразумевают определение налогоплательщиком доступных и не запрещенных законом способов проверки своего контрагента и факта исполнения им своих налоговых обязательств. Налогоплательщик не наделен полномочиями по проведению каких-либо контрольных мероприятий в отношении своих контрагентов, коими наделены соответствующие государственные органы (Постановление от 03.06.2008 по делу N А65-27419/07).
Рекомендуется формировать досье на каждого контрагента, в которое включать информацию и документы, подтверждающие его правоспособность и добросовестность.
Итак, какие действия должен предпринять налогоплательщик?
1. Истребовать у контрагентов регистрационные и учредительные документы. В частности, к регистрационным документам относится свидетельство о государственной регистрации. А учредительными документами являются устав, учредительный договор, положение. Определение вида учредительных документов зависит от организационно-правовой формы проверяемого контрагента (см. таблицу). Конечно, оригиналы указанных документов никто не представит, а вот заверенные нотариальные копии любая организация представить может. Следует отметить, что обязанность представлять перечисленные документы не установлена законодательством, следовательно, сторона может отказать. Если такое произойдет, следует задуматься о причинах, ведь контрагент может намеренно скрывать "скелеты в шкафу", которые могут быть оценены впоследствии в приличную сумму доначисленных налогов, пеней и штрафов.
Буква закона. Юридическое лицо действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора. В случаях, предусмотренных законом, юридическое лицо, не являющееся коммерческой организацией, может действовать на основании общего положения об организациях данного вида (ч. 1 ст. 52 ГК РФ).
Таблица
Учредительные документы
|
Организационно-правовая форма |
Учредительные
|
Нормативно-правовой
|
|
Акционерное общество |
Устав |
Часть 3 ст. 98 ГК
|
|
Общество с ограниченной
|
Устав |
Часть 3 ст. 89 ГК
|
|
Общество с дополнительной
|
Устав |
Часть 3 ст. 95 ГК
|
|
Полное товарищество |
Учредительный
|
Часть 1 ст. 70 ГК
|
|
Товарищество на вере
|
Учредительный
|
Часть 1 ст. 83 ГК
|
|
Производственный кооператив |
Устав |
Часть 1 ст. 108 ГК
|
|
Унитарное предприятие, основанное
|
Устав |
Часть 2 ст. 114 ГК
|
Отметим, что договор о создании акционерного общества не является учредительным документом (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Этот документ до недавнего времени считался учредительным для обществ с ограниченной ответственностью, но с 1 июля 2009 г. учредительные договоры ООО утрачивают силу учредительных документов (ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 312-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
Истребование у контрагента регистрационных и учредительных документов, по мнению судей некоторых округов, является достаточным доказательством того, что налогоплательщик предпринял все меры предусмотрительности и осторожности. Например, такая позиция поддержана в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2008 N Ф04-7152/2008(16246-А03-41), Поволжского округа от 24.03.2009 по делу N А12-13127/2008 (Определением ВАС РФ от 13.07.2009 N ВАС-8421/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Московского округа от 21.07.2008 N КА-А40/6517-08 по делу N А40-3034/08-127-13, Северо-Западного округа от 08.05.2008 по делу N А56-18079/2007 (Определением ВАС РФ от 17.09.2008 N 11149/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Уральского округа от 25.06.2009 N Ф09-4344/08-С3 по делу N А47-744/2008АК-22.
2. Получить выписку из ЕГРЮЛ о контрагенте. Данный документ подтверждает, во-первых, существование организации, во-вторых, ее правоспособность.
Напомним, правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации. Юридическое лицо считается ликвидированным с момента внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 49 и п. 8 ст. 63 ГК РФ).
Поэтому для большей убедительности своей добропорядочности рекомендуется истребовать у будущего контрагента выписку из ЕГРЮЛ, а лучше получить ее своими силами, дабы исключить криминальный источник ее происхождения.
В случае возникновения спора такой документ окажет неоценимую услугу. Рекомендуем запастись им непосредственно до заключения сделки. Так, ФАС Поволжского округа признал добросовестность налогоплательщика, который представил суду выписку из ЕГРЮЛ о контрагенте, полученную им за несколько дней до заключения договора. Указанный документ в совокупности с копиями учредительных документов и свидетельством о регистрации снял с налогоплательщика подозрения в недобросовестности (Постановление от 25.06.2009 по делу N А55-17520/2008), несмотря на то что контрагент не исполнял своих налоговых обязанностей (не сдавал отчетность в налоговый орган).
Судьи Поволжского округа принимают в качестве доказательств предпринятой должной осмотрительности проверку налогоплательщиком факта внесения в ЕГРЮЛ контрагента через интернет-сайт ФНС России (http://www.nalog.ru) (Постановления ФАС Поволжского округа от 12.02.2009 по делу N А55-8440/2008, от 23.12.2008 по делу N А55-1835/2008, от 23.12.2008 по делу N А55-1835/2008). Налогоплательщикам, осуществляющим свою деятельность на неподведомственной упомянутому суду территории, лучше воздержаться от подобной формы проверки. Аналогичной позиции в решениях судов других округов не найдено.
Помимо выписки из ЕГРЮЛ, рекомендуется запросить документы о постановке на учет в налоговом органе. Истребование этого документа у контрагента суды оценивают наравне с учредительными документами и выпиской из ЕГРЮЛ как исполнение действий, направленных на реализацию должной осмотрительности (Постановления ФАС Уральского округа от 25.06.2009 N Ф09-4344/08-С3, Поволжского округа от 17.06.2009 по делу N А12-18879/2008, от 08.07.2008 по делу N А55-609/08, Дальневосточного округа от 18.07.2007, 12.07.2007 N Ф03-А24/07-2/2671 (Определением ВАС РФ от 20.11.2007 N 14666/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Западно-Сибирского округа от 15.09.2005 N 5535/2008(11352-А46-25), Московского округа от 28.08.2005 N КА-А40/6740-08 (Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N 16791/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
3. Проверить наличие надлежащих полномочий у лиц, действующих от имени контрагентов.
Представлять интересы организации могут лица, действующие как по доверенности, выдаваемой организацией, так и без нее.
К лицам, имеющим право действовать без доверенности, относятся, как правило, единоличные исполнительные органы. Такие права должны быть прописаны в учредительном документе, в который следует заглянуть.
Определив должность лица, наделенного полномочиями представлять интересы организации с правом совершения сделок, следует истребовать документы, подтверждающие избрание или назначение на должность. Так, в АО и ООО таким документом может быть протокол (или решение) общего собрания акционеров или участников об избрании единоличного исполнительного органа общества (директора, президента и проч.).
Обращаем внимание, что правомочия исполнительного органа могут быть ограничены суммой, на которую они могут заключать сделки без согласования других органов управления. Это касается, например, крупных сделок, для совершения которых требуется согласие совета директоров или общего собрания общества (ст. ст. 49 и 65 Закона об АО, ст. ст. 32 и 46 Закона об ООО).
Буква закона. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации (ч. 5 ст. 185 ГК РФ).
Кроме того, рекомендуется запастись приказом о назначении лица, действующего от имени контрагента, если между ним и представляемой организацией сложились трудовые взаимоотношения. Если же взаимоотношения носят гражданско-правовой характер (без трудового договора), то такой документ не потребуется, поскольку его не может быть.
Представлять интересы организации с правом заключения договоров могут и иные лица при наличии выданной им доверенности от имени организации.
Например, руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности (п. 3 ст. 55 ГК РФ).
Справочно. Если полномочия лица на совершение сделки ограничены договором либо полномочия органа юридического лица - его учредительными документами по сравнению с тем, как они определены в доверенности, в законе либо как они могут считаться очевидными из обстановки, в которой совершается сделка, и при ее совершении такое лицо или орган вышли за пределы этих ограничений, сделка может быть признана судом недействительной по иску лица, в интересах которого установлены ограничения, лишь в случаях, когда будет доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать об указанных ограничениях (ст. 174 ГК РФ).
Доверенность может быть выдана любому. Проверяя правомочия лица, действующего по доверенности, следует обратить внимание на доверителя (лицо, от имени которого выдана доверенность), проверив его полномочия на выдачу доверенности, о которых можно узнать из учредительных документов.
Превышение полномочий лица может привести к признанию заключенной сделки недействительной.
Внимание следует уделить дате выдачи и сроку действия доверенности. Срок действия доверенности не может превышать трех лет, а если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения (п. 1 ст. 186 ГК РФ). Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.
Истребованные у контрагента в совокупности все перечисленные выше документы в полной мере отражают должную осмотрительность и осторожность. На это указали ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.11.2008 N Ф04-7152/2008(16246-А03-41), Московского округа в Постановлениях от 08.06.2009 N КА-А40/5013-09-П, от 28.04.2009 N КА-А40/2372-09, от 15.01.2009 N КА-А40/12805-08, от 24.10.2008 N КА-А40/9227-08, Уральского округа в Постановлении от 24.09.2008 N Ф09-6322/08-С3.
Если же отнестись к проверке полномочий лица, действующего от имени контрагента, без должной внимательности, то высока вероятность предъявления претензий со стороны налоговиков, которые непременно попытаются исключить из расходов суммы по договорам с лицом, в отношении которого выявятся погрешности.
Например, ФАС Московского округа указал, что проверка наличия сведений о контрагентах в ЕГРЮЛ не является проявлением должной осмотрительности, поскольку при заключении договоров и оформлении актов налогоплательщик не попытался установить личность лица, уполномоченного подписывать финансово-хозяйственные документы, и не проверил его полномочия (Постановление от 30.06.2009 N КА-А40/5794-09).
Некоторые суды считают, что должная осмотрительность включает в себя истребование наряду с учредительными документами выписки из ЕГРЮЛ и документов, подтверждающих полномочия на совершение сделок, и установление личности, действующей от имени контрагента. В частности, нелишним будет проверить документы, удостоверяющие личность руководителей контрагентов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.2009 N Ф04-1904/2009(3556-А67-40)). Например, истребование копии паспорта генерального директора сыграло в пользу налогоплательщика при оценке судом должной осмотрительности организации (Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2009 N КА-А40/12878-08). И напротив, отсутствие попыток установить личность и проверить полномочия представителя контрагента может быть оценено судом как отсутствие должной осмотрительности (Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2009 N Ф09-7444/08-С3).
В части проверки и установления личности, уполномоченной на подписание договоров, ФАС Московского округа наиболее требователен к участникам гражданского оборота. Так, в Постановлении от 19.01.2009 N КА-А40/12412-08 суд оценил действия налогоплательщика как не соответствующие должной осмотрительности, поскольку справка, составленная службой безопасности общества, содержит информацию, которая получена по данным Интернета без выезда на место нахождения контрагента, документы представлялись курьерами, директоров поставщиков работники заявителя не видели.
Рекомендуем избегать заключения договоров по почте. Например, заочное знакомство одной московской организации со своим единственным поставщиком привело к плачевному результату: ее признали недобросовестной в виду непроявления должной осмотрительности в выборе контрагента, исключив из расходов сумму затрат по договору (Постановление ФАС Московского округа от 09.03.2007, 16.03.2007 N КА-А40/1494-07).
4. Истребовать у контрагента лицензии на виды деятельности, которые являются предметом заключаемого договора. Виды деятельности, осуществление которых разрешается только при наличии лицензии, можно определить, обратившись к Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Лицензируемые виды деятельности перечислены в ст. 17 названного Закона.
Истребование у контрагента лицензии оценивается судами как проявление должной осмотрительности. Например, ФАС Поволжского округа решил, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, поскольку истребовал у контрагентов документы, подтверждающие постановку на учет, и лицензию на строительство (Постановление от 21.10.2008 по делу N А55-4446/08).
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2009 N Ф04-2494/2009(5380-А45-26), Московского округа от 08.06.2009 N КА-А40/3473-09-П, от 08.04.2009 N КА-А40/2621-09, Поволжского округа от 25.04.2008 по делу N А57-10434/06, от 17.07.2008 по делу N А55-16398/2007 (Определением ВАС РФ от 13.10.2008 N 12680/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Помимо получения доказательств на право ведения лицензируемой деятельности рекомендуется проводить работу по оценке возможностей контрагента исполнить договорные обязательства своими силами, если такое условие включается в договор. В частности, располагает ли он материальными и человеческими ресурсами для выполнения работ (оказания услуг), достаточны ли его оборотные и внеоборотные активы для обеспечения исполнения договорных обязательств. На такое поведение, оцениваемое ФАС Московского округа как добросовестное, указано в Постановлениях от 01.12.2008 N КА-А40/9505-08-П, от 07.08.2008 N КА-А40/6770-08.
* * *
Приведенный перечень можно дополнить и другими мероприятиями, но их реализация зависит от финансовых возможностей. Так, изучение места регистрации контрагента может выявить факт использования им мест "массовой регистрации", к которым придираются налоговики, оценивая его как признак фирм-однодневок. Информация об "ущербных" адресах содержится на сайте ФНС России. Выявив использование контрагентом такого адреса, следует задуматься о добросовестности контрагента, помня о том, что связь с таким контрагентом может со временем преподнести неприятный сюрприз.
Итак, мы рассмотрели рекомендуемые действия, которые следует предпринять организациям в рамках проверки будущего контрагента на предмет его правоспособности. Сформировав досье на будущего контрагента, организация сможет доказать свою добросовестность в случае предъявления к ней претензий со стороны налоговых органов.