Зачастую налоговые органы отказывают налогоплательщикам в праве на вычет НДС, ссылаясь на недобросовестность поставщиков или наличие цепочки, по которой перечисляются денежные средства без реальной поставки товара. Обсуждение таких ситуаций поможет хозяйствующим субъектам в случае возникновения спора с инспекцией.
Общество с ограниченной ответственностью занимается оптовой торговлей. По результатам налоговой проверки ему отказали в возмещении НДС. На ООО возложена ответственность за действия сторонних организаций, поскольку:
-
его поставщики, зарегистрированные в ЕГРЮЛ, не ответили или ответили не на все запросы налогового органа;
-
некоторые из них сдавали недостоверную налоговую отчетность и недоплачивали налоги;
-
поставщики поставщиков общества с ограниченной ответственностью не сдавали названную отчетность и не уплачивали налоги.
Кроме того, инспекция указала на экономическую необоснованность сделок в связи с тем, что цепочка перечислений по расчетам, по ее мнению, является прогоном средств.
Обоснованны ли претензии налогового органа?
Прежде всего отметим, что у каждого случая правоприменительной практики свои особенности. В данной ситуации проблемы затронуты в обобщенном виде, не приведены особенности взаимоотношений организации-налогоплательщика с отдельными поставщиками и иная специфика, которую могли бы учитывать арбитражные суды при рассмотрении конкретных налоговых споров. Поэтому мы не можем дать однозначные ответы по всем обозначенным моментам. Считаем целесообразным привести разъяснения Высшего арбитражного суда РФ по затронутой проблематике и судебные акты по конкретным делам. Содержащиеся в них выводы, которые мы прокомментируем, налогоплательщик сможет использовать в спорах с инспекций по тем или иным налоговым правоотношениям с учетом специфики.
Сомнительные контрагенты и добросовестный налогоплательщик
Сначала обсудим претензии налогового органа по поводу ненадлежащего исполнения контрагентами общества налоговых обязанностей.
Обратимся к постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53). В нем разъясняется, что под налоговой выгодой в данном случае понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения налога из бюджета. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Особое внимание обратим на п. 1 и 10 постановления № 53. Так, в п. 1 сказано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды считается основанием для ее получения, если инспекцией не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В пункте 10 отмечается, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика налоговых обязанностей сам по себе не служит доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом. Например, такие сведения у него могли быть в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть признана необоснованной и тогда, когда налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
справка
Важные нюансы
Приведем пример из арбитражной практики и посмотрим, какие именно обстоятельства могут учитывать суды при вынесении решения по спору налогоплательщика с налоговым органом.
Из постановления ФАС Московского округа от 25.02.2010 № КА-А40/670-10 следует, что по результатам выездной налоговой проверки акционерного общества инспекция, в частности, доначислила ему НДС и пени с взысканием штрафа в связи с необоснованностью применения вычетов по данному налогу. Принимая решение, налоговый орган сослался на недостоверность сведений, содержащихся в счетах-фактурах, выставленных поставщиками общества, а также в иных документах. Кроме того, контрагенты АО не исполняли своих налоговых обязанностей. Суд первой инстанции не согласился с доводами инспекции. Признавая решение ИФНС незаконным, он исходил из того, что общество выполнило все условия налогового законодательства и подтвердило право на вычеты по НДС. Апелляционный суд отменил судебный акт, посчитав решение инспекции верным. Соглашаясь с такой позицией, кассационная инстанция обратила внимание на следующее.
Налоговый орган установил, что организации, являющиеся поставщиками общества, в отдельные периоды не представляли налоговую отчетность. Отсутствуют финансовые показатели в декларациях по НДС, не отражена в полной мере выручка от продажи товаров акционерному обществу. Кроме того, лицо, подписывающее документы в качестве генерального директора от имени одного из поставщиков, находится в розыске. Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц на него зарегистрирована еще 41 организация. Инспекция допросила лиц, указанных в документах трех других организаций-поставщиков в качестве руководителей. Все они показали, что таковыми не являются и не являлись, каких-либо документов от имени данных организаций не подписывали.
В отношении трех поставщиков также установлено, что они имеют четыре признака фирм-однодневок: «массовый» заявитель, «массовый» учредитель, «массовый» руководитель и адрес «массовой» регистрации. У контрагентов общества при анализе движения денежных средств по счетам отсутствуют финансово-хозяйственная деятельность, операции по выдаче денежных средств на выплату зарплаты, арендные платежи за помещения, транспортные и коммунальные платежи. По их счетам в течение непродолжительного времени осуществлялись операции по получению и списанию одинаковых денежных сумм.
Принимая решение, кассационный суд сослался на правовую позицию, изложенную в постановлении № 53: представление налогоплательщиком в инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговый орган не докажет, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Суд отметил, что в данном случае инспекция представила соответствующие доказательства.
Как видим, в рассматриваемой ситуации апелляционная и кассационная инстанции пришли к выводу о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды с учетом характера невыполнений его контрагентами налоговых обязанностей, фактической направленности их взаимоотношений с обществом и иных конкретных обстоятельств. Основанием для такого вывода послужили собранные налоговым органом доказательства.
Обстоятельства дела мы привели достаточно подробно, потому что именно их совокупность сыграла решающую роль при вынесении судебных решений.
справка
Налоговая выгода признана обоснованной
Теперь другой пример.
Из постановления ФАС Центрального округа от 29.10.2009 № А09-1479/2009 следует, что в ходе выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью инспекция пришла к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком вычетов по НДС. Выставленные ООО счета-фактуры подписаны лицами, не являющимися руководителями организаций-поставщиков. Кроме того, выявлены факты отсутствия их по юридическим адресам, сдачи нулевых деклараций и уплаты незначительных сумм налогов. По мнению налогового органа, данные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности контрагентов, отсутствии между ними и ООО реальных хозяйственных связей и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Обществу были доначислены суммы данного налога, пени с привлечением к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.
Суды трех инстанций не согласились с выводами ИФНС, обратив внимание, в частности, на такой момент. Факт приобретения обществом товаров у поставщиков и уплаты им стоимости товара и НДС согласно выставленным счетам-фактурам подтвержден материалами дела. Реальность понесенных налогоплательщиком затрат инспекцией не оспорена и документально не опровергнута. Подписание счетов-фактур не руководителем поставщика не может быть положено в обоснование отсутствия у лица, подписавшего данный документ, соответствующих полномочий, если налоговым органом это обстоятельство не доказано. Иные выявленные инспекцией обстоятельства, касающиеся контрагентов налогоплательщика, вне связи с другими обстоятельствами дела не могут служить основанием для вывода о недобросовестности общества и получения им необоснованной налоговой выгоды. Законодательство о налогах и сборах не ставит право налогоплательщика на вычеты в зависимость от фактического внесения сумм налога в бюджет его поставщиками.
Как видим, по данному делу инспекция не доказала наличие общей направленности действий поставщиков и общества на получение ООО необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, недобросовестность поставщиков (а тем более недобросовестность контрагентов поставщиков) не является безусловным основанием для отказа в праве на получение налоговой выгоды.
Цепочки разного рода
Обсудим ситуацию, когда налоговой орган отказывает в праве на вычет, ссылаясь на экономическую необоснованность сделок и наличие так называемой цепочки перечислений денежных средств.
В пункте 3 постановления № 53 говорится, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в том случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Приведем пример признания судами неправомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по указанному основанию.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2008 № А19-1555/07-30-45-Ф02-5073/07 обращено внимание на выявление инспекцией при проведении проверки ООО, а также его поставщиков ряда обстоятельств. Товарно-транспортные накладные оформлены с нарушениями установленных правил, и в них содержатся недостоверные сведения. Данные документы не подтверждают реальность перевозок лесопродукции, являющейся предметом поставок. Поставщики не имеют имущества, в том числе арендованного, и работников, необходимых для осуществления соответствующих работ, представляют нулевую отчетность или совсем не представляют отчетности, отсутствуют по своим юридическим адресам. Апелляционная инстанция, оценив данные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, пришла к выводу об отсутствии реальных хозяйственных отношений между обществом и его поставщиками и о получении им необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС. Кассационная инстанция согласилась с такой позицией. Высший арбитражный суд не нашел оснований для передачи дела в надзорную инстанцию, что вытекает из его Определения от 01.11.2008 № 11114/08.
И в заключение приведем пример несогласия судов с выводами налогового органа о получении налогоплательщиком налоговой выгоды путем учета операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Из постановления ФАС Поволжского округа от 16.03.2009 № А72-297/2008 следует, что инспекция при проведении проверки ООО сделала вывод о включении обществом организаций в цепочку поставщиков для создания видимости хозяйственных операций с целью возмещения НДС. Основанием для этого послужили, в частности, невыполнение контрагентами своих налоговых обязанностей и отсутствие доказательств транспортировки товара поставщиками. Не соглашаясь с позицией ИФНС, суд отметил, что налоговый орган не представил доказательств наличия у ООО умысла на получение налоговой выгоды во взаимоотношениях с поставщиками. Инспекция также не доказала, что на момент заключения договоров с контрагентами общество знало или должно было знать о их недобросовестности. При этом неуплата поставщиками налога в бюджет не может ставиться в вину налогоплательщика. Он не должен нести ответственность за действия иных организаций. Что касается поставки товара, то ее реальность подтверждается, например, показаниями водителя общества о перевозке товара силами покупателя согласно заключенному договору, а также приходными документами налогоплательщика. Высший арбитражный суд РФ в Определении от 17.07.2009 № ВАС-8627/09 согласился с выводами судов.
Мы считаем, что в подобных делах большое значение имеют доказательства, подтверждающие реальность поставки налогоплательщику товара. Их наличие опровергает довод налогового органа о бестоварной прогонке денежных средств для получения необоснованной налоговой выгоды.
справка