Целью камеральной проверки является определение правильности и достоверности составления налоговой декларации. Кроме того, она служит средством отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Поэтому налогоплательщикам важно знать правила, по которым проводится это мероприятие. Ведь если налоговики их нарушат, у организации есть шанс оспорить в суде результаты проверки.
Сроки
Процедура проведения камеральной проверки установлена ст. 88 НК РФ. Проводится такая проверка по месту нахождения налогового органа в течение трех месяцев. Началом для исчисления срока проверки служит день представления декларации и сопутствующих документов.
Например, если вы представили декларацию по НДС за I квартал 20 апреля, то камеральная проверка должна закончиться не позднее 20 июля. При этом никакого документа о проведении камеральной проверки налоговиками не составляется, в отличие от выездной проверки, проводимой на основании решения руководителя (заместителя руководителя) инспекции.
Основанием для начала камеральной налоговой проверки служат налоговая декларация и документы, представленные налогоплательщиком, а также иные документы о деятельности организации, находящиеся в распоряжении налогового органа.
Истребование документов
При проведении камеральной налоговой проверки инспекция может истребовать дополнительные документы. Случаи, когда налоговики вправе это сделать, приведены в п. п. 3, 6 и 8 ст. 88 НК РФ:
- в результате автоматизированного арифметического контроля (ввод показателей декларации в базу) при сравнении данных декларации и сопутствующих документов выявлены ошибки и противоречия;
- в декларации заявлено право на применение налоговых льгот;
- в декларации заявлено право на возмещение налога;
- одновременно с декларацией представлены подтверждающие документы (при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%).
Необходимые для проверки документы истребуются путем вручения проверяемому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Форма, по которой составляется требование, приведена в Приложении 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
Если инспекция не направила требование в адрес налогоплательщика, то обязанности по представлению документов у него не возникает. Подтверждение этому можно найти в Определении ВАС РФ от 12.02.2009 N 216/09, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2009 N Ф03-1154/2009.
Если же требование организацией получено, но запрашиваемые документы в установленные сроки не представлены либо организация отказалась от их представления, налоговый орган вправе привлечь ее к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
При этом если запрашиваемые документы не относятся к проверяемому периоду или к предмету налоговой проверки либо требование не содержит определенных конкретных данных о запрашиваемых документах, то основания для применения ответственности в соответствии со ст. 126 НК РФ отсутствуют. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07.
Свою позицию судьи обосновали следующим образом. Ответственность по ст. 126 НК РФ применяется за непредставление каждого истребуемого документа. Если число не представленных налогоплательщиком документов достоверно не определено, то и установление штрафа из предположительного наличия хотя бы одного документа из числа запрошенных недопустимо. Иначе говоря, если налогоплательщиком не было представлено ни одного запрашиваемого документа, привлечь его к ответственности исходя из количества запрошенных на основании требования документов нельзя.
Получив требование, организация должна представить документы в виде заверенных копий в течение 10 дней с момента получения налогоплательщиком требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).
На практике может сложиться ситуация, когда объем запрашиваемых документов очень большой и организация не успевает в установленные законодательством сроки представить их. В данном случае налогоплательщик в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет налоговый орган о невозможности представления в 10-дневный срок документов с указанием причин и сроков, в течение которого документы будут представлены (п. 3 ст. 93 НК РФ).
Далее руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение двух дней выносит отдельное решение о продлении либо об отказе в продлении сроков представления документов и вручает его организации. Форма решения о продлении или об отказе в продлении сроков представления документов приведена в Приложении 4 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.
Рассмотрим подробнее, какие документы имеет право запросить инспекция в каждом из случаев, предусмотренных ст. 88 НК РФ.
Выявили ошибки и противоречия
Если при проверке налоговым инспектором будут выявлены ошибки, несоответствия или противоречия в представленных организацией декларации, документах и имеющихся у налогового органа иных сведениях, то инспекция обязана сообщить об этом налогоплательщику. Такая обязанность закреплена в п. 3 ст. 88 НК РФ.
Получив уведомление, организация должна в течение пяти дней представить пояснения или внести соответствующие исправления. Кроме того, налогоплательщик имеет право дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ).
Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О также отметил, что налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику об ошибках, обнаруженных в представленных документах, а также о налоговых правонарушениях. Несоблюдение данной нормы может служить основанием для отмены решения по результатам проверки.
Уточненная декларация
В случае обнаружения ошибок в сданной отчетности налогоплательщик в соответствии со ст. 81 НК РФ вправе представить уточненную налоговую декларацию. При этом налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
В такой ситуации необходимо учитывать следующее. Если уточненная декларация представлена до окончания срока камеральной проверки, то налоговый орган обязан прекратить все действия и контрольные мероприятия в отношении ранее представленной декларации и начать новую камеральную проверку. Обратите внимание, что информация, сведения и документы, полученные налоговиками в рамках первоначальной проверки, могут быть использованы при проверке уточненной декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).
Если же уточненная декларация представлена в момент завершения камеральной проверки, то проверяющие заканчивают начатую проверку в соответствии с нормами НК РФ. Завершением проверки считается дата составления акта проверки. В таком случае налоговый орган вправе вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и взыскать недоимку.
Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 25.04.2008 N 03-02-07/2-76 и от 13.02.2008 N 03-02-07/1-61.
Заявили право на использование льготы
Льготами признаются предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).
Перечень льгот по НДС установлен в п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ. При этом налогоплательщик имеет право отказаться от применения льгот по операциям, перечисленным в п. 3 ст. 149 НК РФ, путем представления соответствующего заявления в налоговый орган.
Если вы заявляете в налоговой декларации по НДС льготы, то налоговая инспекция вправе истребовать у вас документы, подтверждающие право на эти льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).
Обратите внимание, что если общая сумма по декларации подлежит уплате в бюджет, то требование о представлении иных документов, не относящихся к использованию той или иной льготы, неправомерно.
Заявили возмещение из бюджета
В случае когда по итогам налогового периода сумма НДС, уплаченного поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, превысила сумму исчисленного налога, бюджет становится должником перед организацией. В такой ситуации налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/8653).
Если налоговый орган не воспользуется своим правом и не направит в адрес организации требование, то законные основания для вывода о неправомерном предъявлении сумм НДС к вычету и неполной уплате налога у него отсутствуют.
Какие же документы имеют право запросить проверяющие? Налоговики считают, что могут запрашивать неограниченный список документов, поскольку ст. 172 НК РФ не содержит закрытого перечня документов.
Однако согласно положениям ст. ст. 171 и 172 НК РФ право на вычеты по НДС возникает при соблюдении следующих условий:
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;
- есть счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ;
- приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету, что подтверждается соответствующими первичными документами.
Кроме того, в случае ввоза товаров на таможенную территорию РФ или при осуществлении предварительной оплаты (частичной предоплаты) необходимо представить документы, подтверждающие фактическую уплату налога. А в случае перечисления аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязательно наличие договора, предусматривающего перечисление таких сумм.
Иначе говоря, для подтверждения права на вычет по НДС необходимо представить только счета-фактуры и первичные документы, а в некоторых случаях - платежные документы и договоры купли-продажи. А документы, не относящиеся в соответствии с НК РФ к подтверждающим налоговые вычеты, вы представлять не обязаны.
Подтверждение этому можно найти в арбитражной практике. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.11.2008 N Ф03-4463/2008 арбитры приняли сторону налогоплательщика, указав, что требование налоговым органом документов, не отнесенных нормами НК РФ к документам, подтверждающим право налогоплательщика на вычеты по НДС, незаконно.
А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 N Ф04-3283/2007(34585-А27-42) сказано, что истребование у налогоплательщика в ходе камеральной проверки декларации по НДС договоров с поставщиками и подрядчиками, акта приемки объекта законченного строительства, актов выполненных работ и затрат, сметы на выполнение работ хозяйственным способом выходит за пределы полномочий налогового органа.
Оформление результатов проверки
Если в ходе камеральной проверки инспектор не выявил нарушений, то налоговый орган не выносит об этом никакого решения и не посылает налогоплательщику уведомления. Однако обратите внимание: если вами было заявлено возмещение НДС из бюджета и инспекция не обнаружила нарушений, налоговый орган в течение семи дней после окончания проверки принимает решение о возмещении (п. 2 ст. 176 НК РФ). О принятом решении налоговый орган информирует организацию-налогоплательщика в течение пяти дней.
Иначе дело обстоит в случае обнаружения инспектором в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах.
Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ при установлении факта налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах проверяющее лицо в течение десяти дней после окончания проверки составляет акт в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Форма акта содержится в Приложении 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
В течение пяти дней с даты, указанной в акте, он должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, лично под расписку или иным способом, подтверждающим дату его получения налогоплательщиком (его представителем) (п. 5 ст. 100 НК РФ).
В случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами проверяющих организация вправе в течение 15 дней со дня получения акта представить свои возражения по всему акту в целом или по отдельным его положениям. При этом вместе с письменными возражениями налогоплательщик может представить заверенные копии документов, подтверждающие обоснованность позиции.
Затем назначается дата рассмотрения материалов проверки, о которой налогоплательщик также должен быть извещен. Подтверждение этому можно найти в п. 2.5 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О.
Обратите внимание, что нарушение порядка и процедуры рассмотрения материалов проверки является самостоятельным и достаточным основанием для признания решения налоговой инспекции незаконным (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.04.2009 N А01-1972/2008-12).
После рассмотрения результатов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение десяти дней выносит решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Если вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, в нем должен отражаться состав налогового правонарушения, каким образом и на основании каких документов было установлено это правонарушение, должны быть проанализированы все представленные и собранные доказательства и сделаны соответствующие выводы. Отметим, что текст решения не может рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа (Определение ВАС РФ от 16.12.2008 N ВАС-16168/08).
Если в декларации было заявлено возмещение из бюджета, то одновременно с решением о привлечении (отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности выносится одно из следующих решений:
- о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
- об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению.
Иногда инспекция принимает решение о возмещении не всей заявленной в декларации к возмещению суммы НДС, а только ее части. В таком случае по результатам налоговой проверки одной декларации инспекция вправе выносить два решения. Одно - в отношении сумм, правомерность принятия которых к вычету документально подтверждена, второе - в отношении сумм, по которым необходимо представление дополнительных обосновывающих материалов (п. 3 ст. 176 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.03.2009 N 03-07-11/81).
Формы решений содержатся в Приложениях 1 и 2 к Приказу ФНС России от 18.04.2007 N ММ-3-03/239@ (в ред. Приказа ФНС России от 11.01.2009 N ММ-7-3/1@).
В случае несогласия с вынесенным по итогам камеральной налоговой проверки решением налогоплательщик может их обжаловать в порядке, установленном ст. 101.2 НК РФ. При этом решение можно обжаловать в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ и Письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-02-07/1-381).