Экономим на арендной плате

Для осуществления деятельности организации не обязательно приобретать собственное имущество. Можно взять его во временное пользование у другого лица за плату, а если повезет, то и бесплатно. В первом случае отношения сторон будут регулироваться договором аренды, во втором — договором безвозмездного пользования или, как его еще называют, договором ссуды. Однако, несмотря на безвозмездность, договор ссуды имеет свои налоговые последствия. Об этом и многом другом читайте в нашем материале.

Правовые основы

Отношения сторон по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) регулируются главой 36 «Безвозмездное пользование» ГК РФ.

Пункт 1 ст. 689 ГК РФ определяет договор ссуды следующим образом:

«По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором».

СПРАВКА

Кто может выступать ссудодателем? Пункт 1 ст. 690 ГК РФ устанавливает, что право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам,управомочен-ным на то законом или собственником. При этом следует иметь в виду, что коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п. 2 ст. 690  ГК РФ).

Отношения ссудодателя и ссудополучателя строятся на основе правил, установленных непосредственно главой 36 ГК РФ, а также некоторых правил, предусмотренных главой 34 «Аренда» ГК РФ для договора аренды. В связи со значительным сходством безвозмездного пользования с договором аренды законодатели в п. 2 ст. 689 ГК РФ установили, что к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. 1иЗст. 623ГКРФ.

Такими правилами, общими для договора ссуды и договора аренды, являются следующие:

1. Объекты ссуды (ст. 607 ГК РФ). В безвозмездное пользование могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и прочие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре должны быть указаны данные, позволяющие определить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта договора. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в пользование, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

2. Срок договора (п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 610, п. 2 ст. 621 ГК РФ). Договор заключается на срок, определенный договором. Гели срок в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок.

Гели ссудополучатель продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны ссудодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

3. Направление использования имущества (п. 1 и 3 ст. 615 ГК РФ). Ссудополучатель обязан пользоваться полученным имуществом в соответствии с условиями договора ссуды, а если такие условия в договоре не определены — в соответствии с назначением имущества. Гели ссудополучатель пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора или назначением имущества, ссудодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

4. Улучшения полученного имущества (п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ). Произведенные ссудополучателем отделимые улучшения полученного по договору имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором ссуды. Стоимость неотделимых улучшений полученного в пользование имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Обращаем внимание, что ГК РФ распространяет на договор безвозмездного пользования только те нормы главы 34 «Аренда» ГК РФ, которые обозначены в п. 2 ст. 689 ГК РФ и перечислены нами выше.

Во всем остальном следует руководствоваться исключительно нормами главы 36 «Безвозмездное пользование» ГК РФ.

ВНИМАНИЕ!

В вышеназванном перечне отсутствует п. 2 ст. 609 ГК РФ, устанавливающий обязанность государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества.

Согласно п. 1 ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

В перечне прав на недвижимость, подлежащих регистрации, определенных в ст. 131 ГК РФ, права ссудополучателя на временное безвозмездное пользование не названы.

Статья 4 Закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» в соответствии со ст. 131 ГК РФ выделяет также регистрацию наряду с правами и их ограничений (обременении), которые представляют собой наличие установленных законом или уполномоченными органами в предусмотренном законом порядке условий, запрещений, стесняющих правообладателя при осуществлении прав собственности либо иных вещных прав на конкретный объект недвижимого имущества (сервитута, ипотеки, доверительного управления, аренды, ареста имущества и др.).

Таким образом, как отмечается в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2004 № А43-10348/2003-12-331, действующее законодательство не требует государственной регистрации ни договора передачи объекта недвижимости в безвозмездное временное пользование, ни возникшего в связи с этим у ссудополучателя права временного безвозмездного пользования объектом недвижимости, ни возникшего временного обременения собственности на объект недвижимости.

Глава 36 ГК РФ дополнительно устанавливает:

— порядок представления вещи в безвозмездное пользование (ст. 691);

— последствия непредоставления вещи в безвозмездное пользование (ст. 692);

— ответственность за недостатки вещи, переданной в безвозмездное пользование (ст. 693);

— права третьих лиц на вещь, передаваемую в безвозмездное пользование (ст. 694).

— обязанности ссудополучателя по содержанию вещи (ст. 695);

— распределение риска случайной гибели или случайного повреждения вещи (ст. 696);

— ответственность за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи (ст. 697);

— случаи досрочного расторжения договора безвозмездного пользования (ст. 698);

— порядок отказа от договора безвозмездного пользования (ст. 699);

— порядок изменения сторон в договоре безвозмездного пользования (ст. 700);

— основания прекращения договора безвозмездного пользования (ст. 701 ГК РФ).

В связи с тем что право собственности на передаваемые по договору ссуды основные средства к ссудополучателю не переходит, ссудодатель не списывает их со своего баланса.

Минфин России в Письме от 15.05.2006 № 03-06-01-04/101 учет переданных в безвозмездное пользование основных средств на балансе ссудодателя объясняет следующим образом:

«Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При этом установлено, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Таким образом, объекты основных средств, переданные ссудополучателю в безвозмездное временное пользование по договору безвозмездного пользования... списанию с бухгалтерского учета организации-балансодержателя не подлежат».

Передачу основных средств во временное пользование ссудодатель должен оформить внутренними записями по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств», например, следующим образом:

Дебет 01 субсчет «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» — на сумму первоначальной стоимости переданного объекта

Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование»

— на сумму начисленной амортизации по передаваемому объекту.

Соответственно при возврате основных средств ссудополучателем у ссудодателя оформляются обратные проводки.

Ссудополучатель зачисляет полученный в безвозмездное пользование объект основных средств на забалансовый учет по счету 001 «Арендованные основные средства» (Письмо Минфина РФ от 15.05.2006 № 03-06-01-04/101):

Дебет 001

— зачислен на забалансовый учет объект основных средств, полученный в безвозмездное пользование, по стоимости, указанной в договоре.

При возврате имущества на ту же сумму делается запись по кредиту счета 001.

Амортизация

Пункт 49 Методических указаний по учету основных средств гласит: «Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ6/01».

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не относит переданное в безвозмездное пользование имущество к неамортизируемому Не предусмотрено указанным Положением и приостановление начисления амортизации на срок договора ссуды: согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (Письмо Минфина России от 15.05.2006 № 03-06-01-04/101).

ВНИМАНИЕ!

Таким образом, организация-ссудодатель как собственник основных средств, переданных в безвозмездное пользование, начисляет по ним амортизацию в обще-; установленном порядке.

При этом, поскольку переданное ссудополучателю имущество временно не используется ссудодателем в его деятельности, начисленную амортизацию следует включать не в расходы по обычным видам деятельности, а в прочие расходы (дебет счета 91 субсчет 2 «Прочиерасходы»).

Для целей налогообложения такие расходы приниматься не будут. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 265 НК РФ для целей главы 25 НК РФ основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, из состава амортизируемого имущества исключаются.

Начисление амортизации по таким основным средствам не производится начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача. При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется в порядке, определенном главой 25 НК РФ, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику (п. 2 ст. 322 НК РФ).

Поскольку в течение срока договора ссуды начисление амортизации по переданным в безвозмездное пользование основным средствам производится только в бухгалтерском учете (в налоговом учете начисление амортизации временно приостанавливается), возникают временные вычитаемые разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

Расходы на ремонт

Обязанности по поддержанию вещи, полученной в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и несению всех расходов на ее содержание возлагаются Гражданским кодексом на ссудополучателя (ст. 695 ГК РФ). При этом оговорено, что договором безвозмездного пользования может быть предусмотрен другой порядок.

Таким образом, если иное не предусмотрено договором, ремонт полученного в безвозмездное пользование объекта осуществляет ссудополучатель. Связанные с этим расходы включаются ссудополучателем в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (при условии, конечно, что полученный объект используется для осуществления деятельности организации).

Для целей налогообложения такие расходы принимаются в соответствии со ст. 260 НК РФ. Правомерность этого подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.10.2004 № А43-12307/2004-35-128 отметил, что ст. 260 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества или правового положения лица, его осуществившего.

В случае если договором безвозмездного пользования определено, что ремонт основных средств производится ссудодателем, последний не вправе отнести связанные с этим расходы на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в этом случае не соблюдается установленное ст. 252 НК РФ условие экономической обоснованности расходов и осуществления их для деятельности, направленной на получение доходов.

Налог на прибыль

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) или имущественных прав у организации-получателя возникает налогооблагаемый доход на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Оценка такого дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

ВНИМАНИЕ!

При получении имущества по договору ссуды право собственности на это имущество к ссудополучателю не переходит, соответственно стоимость полученного в безвозмездное пользование имущества налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает. Между тем, как полагают официальные органы, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает и право пользования этим имуществом. Соответственно для целей налогообложения прибыли эту операцию следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.

Такая позиция подтверждена ВАС РФ. В п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 отмечено, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. А установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

На основании указанного Информационного письма ВАС РФ Минфин России в письмах от 06.06.2006 № 03-03-04/4/100, от 19.04.2006 № 03-03-04/1/359, от 29.03.2006 № 03-03-04/1/304, от 17.02.2006 № 03-03-04/1/125 отметил, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Следует иметь в виду что у ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 06.06.2006 № 03-03-04/4/100).

№ А82-9753/2005-14, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2004 № А56-8127/04, от 03.08.2004 № А56-1488/04).

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Организация, посчитав, что операция по предоставлению имущества в безвозмездное пользование не является реализацией и соответственно объектом налогообложения по НДС, исключила указанные операции из налоговой базы по названному налогу. Проанализировав нормы ст. 146 НК РФ, суд установил, что оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Судом отмечено, что при предоставлении имущества во временное пользование появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику. С учетом изложенного судом сделан вывод, что организация необоснованно исключила из налоговой базы по НДС оказанные ею услуги по предоставлению в безвозмездное пользование нежилого помещения.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 I № А82-9753/2005-14)

Налог на имущество

Пункт 1 ст. 374 НК РФ определяет объект налогообложения по налогу на имущество организаций как движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Соответственно основные средства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах организации, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций не признаются.

Поскольку, как мы уже отметили ранее, объекты основных средств, переданные ссудополучателю в безвозмездное временное пользование по договору безвозмездного пользования, списанию с бухгалтерского учета организации-балансодержателя не подлежат, они рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций у организации-ссудодателя.

Основные средства, полученные в безвозмездное пользование и учитываемые организацией-ссудополучателем в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на забалансовом счете 001, не подлежат налогообложению у этой организации (Письмо Минфина России от 15.05.2006 № 03-06-01-04/101).

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Принимая положительное для налогоплательщика решение по делу о доначислении налога на имущество по основным средствам, полученным в безвозмездное пользование, суд исходил из следующих соображений. Из норм п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по налогу на имущество используются данные бухгалтерского учета. Таким образом, вопрос об отнесении основного средства к объектам обложения налогом на имущество решается в зависимости от того, на забалансовом или балансовом счете оно учитывается у организации. Порядок учета имущества, в свою очередь, зависит от того, на каком праве принадлежит организации то или иное основное средство. Проанализировав нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 21 Методических указаний по учету основных средств и Инструкцию по применению Плана счетов, суд установил, что имущество, переданное организации в безвозмездное пользование, должно отражаться на забалансовом счете, а следовательно, не учитывается при исчислении налога на имущество.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 № А11-7933/2005-К2-25/358