В этот раз наши разъяснения будут посвящены операциям с лицензиями на право пользования недрами: их получению, переоформлению и отказу.
Ситуация 1. Акционерное общество приобрело на аукционе лицензионный участок на право разведки и добычи нефти и газа. Расходы по участию в аукционе (с учетом взноса) и на приобретение геологической информации составили десятки миллионов рублей, лицензия выдана сроком на 20лет. Расходы в бухгалтерском учете отражены на счете 97 «Расходы будущих периодов», а в налоговом учете — как нематериальные активы.
В настоящее время акционерами обсуждается вопрос о передаче лицензионного участка и переоформлении лицензии (в соответствии с законодательством) на дочернюю компанию, доля АО в уставном капитале которой составляет 100%.
Можно ли передать расходы, связанные с приобретением участка, дочерней компании?Если нет, то будут ли приниматься данные расходы в целях налогообложения прибыли в момент переоформления лицензии? В случае возможности продажи права на пользование участком недр какие налоговые последствия возникнут у передающей и принимающей стороны?
Основным нормативно-правовым актом, регулирующим имущественно -стоимостные отношения, является Гражданский кодекс РФ. Статья 128 ГК РФ определяет виды объектов гражданских прав, к которым относится, в частности, имущество, в том числе имущественные права.
Земля и природные ресурсы Гражданским кодексом РФ выделены в особую группу. Согласно части 3 ст. 129 ГК РФ они могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.
СПРАВКА
Специальным законом в области недропользования является Закон РФ от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах».
Порядок предоставления лицензий регламентируется Положением о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.92 № 3314-1.
Система платежей за пользование недрами установлена ст. 39 Закона РФ «О недрах». Она включает следующие платежи: разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии; регулярные платежи за пользование недрами; плату за геологическую информацию о недрах; сбор за участие в конкурсе (аукционе); сбор за выдачу лицензий.
Разовые и регулярные платежи за пользование недрами уплачиваются на основе лицензии, то есть после ее получения. В данной статье мы не будем их рассматривать.
Плата за геологическую информацию о недрах, сбор за участие в конкурсе (аукционе) и сбор за выдачу лицензий уплачиваются для получения лицензии. Учет именно этих расходов составляет предмет данных разъяснений.
В бухгалтерском учете данные расходы признаются организацией, осуществляющей деятельность по добыче природных ресурсов, расходами по обычным видам деятельности, а именно управленческими расходами (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденные Приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн). Бухгалтерское законодательство не предписывает учитывать их в составе нематериальных активов.
Согласно абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99, если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Следовательно, в бухгалтерском учете расходы, связанные с получением лицензии, предварительно отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) и списываются на текущие расходы в течение всего периода пользования недрами, то есть срока, на который выдана лицензия.
Для целей главы 25 НК РФ учет будет иным. Как видно из ситуации, лицензия была получена на конкурсе.
Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ, если лицензионное соглашение на использование участка недр заключено на конкурсе, такая лицензия на право пользования недрами учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. Рассматриваемые расходы формируют первоначальную стоимость нематериального актива. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном ст. 256—259 НК РФ.
В соответствии со ст. 1.2 Закона «О недрах» участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме.
Вместе с тем права пользования недрами, полученными на основе лицензии, могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается федеральными законами.
В статье 17.1 Закона «О недрах» закреплены случаи, при которых возможен переход права пользования недрами. В частности, право пользования участками недр переходит к другому субъекту предпринимательской деятельности в случае, если юридическое лицо — пользователь недр — выступает учредителем нового юридического лица, созданного для продолжения деятельности на предоставленном участке недр в соответствии с лицензией на пользование участком недр. При условии что новое юридическое лицо образовано в соответствии с законодательством Российской Федерации и ему передано имущество, необходимое для осуществления деятельности, указанной в лицензии на пользование участком недр, в том числе из состава имущества объектов обустройства в границах лицензионного участка, а также имеются необходимые разрешения (лицензии) на осуществление видов деятельности, связанных с недропользованием, и доля прежнего юридического лица — пользователя недр в уставном капитале нового юридического лица на момент перехода права пользования участком недр составляет не менее половины уставного капитала нового юридического лица.
ВНИМАНИЕ!
При переходе права пользования участком недр лицензия на пользование участком недр подлежит переоформлению. Порядок переоформления лицензий на пользование участками недр устанавливается федеральным органом управления государственным фондом недр. В этом случае условия пользования участком недр, установленные прежней лицензией, пересмотру не подлежат (ст. 17.1 Закона «О недрах»). Переоформленной лицензии присваивается новый порядковый номер при сохранении индексации, характеризующий тип и вид лицензии.
Способы передачи права недропользования свидетельствуют о том, что законодатель признает это право частью имущества (совокупности прав и обязанностей) недропользователя. В этом смысле за правом недропользования согласно ст. 128 ГК РФ признается статус имущественного права (имущества).
Как указывалось выше, право пользования участком недр, подтвержденное полученной лицензией, может быть передано непосредственно от организации — владельца этого права учрежденной им дочерней организации при соблюдении условий, установленных Законом «О недрах». (Нормы данного Закона свидетельствуют, что переоформление лицензии не означает, что одна организация отказывается от нее, возвращая государству, а другая получает от государства). По какому договору производится передача такого права — законодательством не установлено, поэтому, по нашему мнению, таким договором может быть и договор возмездной передачи прав (купли-продажи).
На момент продажи этого права расходы, понесенные в связи с его приобретением, числятся как расходы будущих периодов. Однако очевидно, что с момента принятия решения о передаче права (путем его продажи) дочерней организации, деньги, уплаченные при получении лицензии, перестают быть расходами данной организации, пусть и будущих периодов, так как данное право использоваться в деятельности организации не будет. То есть расходы будущих периодов должны составить стоимость актива для продажи. Но какого? Это бухгалтерским законодательством не определено.
По смыслу для организации право на пользование недрами — это объект для перепродажи, то есть товар. Но товары учитываются на балансе в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет ма-териально-производственных-запа-сов», утвержденным Приказом Минфина от 09.06.2001 № 44н. То есть для того, чтобы быть учтенным на счете 41, товар должен быть материальным объектом, что следует из названия ПБУ 5/01. Право же нематериально.
Тогда, возможно, его можно признать нематериальным активом, как в налоговом учете? Но в соответствии с подп. «д» п. 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденным Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н, организация может принять к учету актив в качестве нематериального актива, если ею не предполагается последующая перепродажа данного имущества, что не соответствует ситуации.
Не подойдет здесь и счет 08, так как в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) «счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота», то есть опять-таки объектов, не предназначенных для перепродажи.
Таким образом, правила бухгалтерского учета для рассматриваемого случая передачи прав не установлены. Поэтому, по нашему мнению, стоимость лицензии можно оставить на счете 97 «Расходы будущих периодов», поскольку она была учтена на этом счете правомерно. Возможно, ее стоит перевести с субсчета, например, «Лицензии для собственной деятельности», на субсчет «Лицензии к передаче». Реализацию права пользования недрами следует отражать как обычную реализацию, списывая стоимость лицензии со счета 97. Хотя этот счет для учета имущества или накопления расходов для дальнейшего образования стоимости имущества и не предназначен.
Дебет 76 Кредит 91
— отражается сумма, подлежащая получению от дочерней организации
Дебет 91 Кредит 97
— списываются расходы на приобретение лицензии.
В налоговом учете на момент продажи права числится нематериальный актив. Реализация нематериального актива отражается в обычном порядке. Так как стоимость уступаемого права равна цене его продажи, прибыли или убытка не образуется.
Проблема в данном случае возникнет с НДС.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация на территории РФ имущественных прав является объектом налогообложения НДС. Главой 21 НК РФ для рассматриваемого случая льгот не установлено (подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ к коммерческим организациям не может относиться).
СПРАВКА
Ни Гражданский кодекс РФ, ни Налоговый кодекс РФ не дают определения имущественных прав. Теория определяет их следующим образом: «Под имущественными правами понимаются субъективные вещные права участников гражданских правоотношений, возникающие по поводу владения, пользования и распоряжения имуществом».
Земля согласно ГК РФ относится к имуществу (объектам недвижимости). Лицензия оформляет право пользования участком недр земли, то есть право пользования имуществом — имущественное право. Следовательно, если организация реализует право пользования, то происходит реализация имущественного права.
В случае если бы передача прав осуществлялась до 2006 года, можно было бы говорить о том, что вопрос начисления НДС при передаче прав — спорный. В печати есть немало рассуждений о том, что хотя имущественные права и являются объектом обложения НДС, конкретный порядок исчисления НДС для передачи многих имущественных прав не установлен (за исключением тех, о которых говорится в ст. 155 НК РФ). Некоторые эксперты полагают, что и в 2006 году такой порядок не установлен, поэтому считают возможным либо применять ст. 17 НК РФ. Эта статья предусматривает право организации не уплачивать налог в случае, если какой-либо элемент налога, включая налоговую базу, не определен в Налоговом кодексе (Постановление ФАС СЗО от 03.05.2005 № А56-23705/04), либо облагать НДС разницу между доходами от передачи права и расходами на его приобретение.
Однако, по нашему мнению, с 2006 года с внесением Законом № 119-ФЗ изменений в главу 21 НК РФ порядок определения налоговых обязательств при реализации имущественных прав установлен. Он состоит в следующем (за исключением случаев, которые можно найти в ст. 155 НК РФ): при передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих имущественных прав соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля данных цен (тарифов) (п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ).
То есть, как и по товарам, работам, услугам, НДС следует начислять по ставке 18 или 10% со всей стоимости возмездно уступаемого права.
Дебет 91 Кредит 68
— начислен НДС в бюджет по ставке 18%.
ВНИМАНИЕ!
Избежать начисления в бюджет НДС можно было бы, внеся эти права в качестве вклада в уставный капитал. Это разрешается п. 2 и 3 ст. 34 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Однако в этом случае не удастся учесть для целей налогообложения расходы.
У дочерней организации стоимость полученного права, как и у передавшей права организации, будет числиться в составе расходов будущих периодов.
Новыми редакциями ст. 171—172 НК РФ общий порядок применения налоговых вычетов распространен на суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении имущественных прав. По общему правилу реквизиты счетов-фактур, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, предусматривают отражение в счете-фактуре сведений о передаваемых имущественных правах. Счета-фактуры при передаче имущественных прав выставляются также не позднее пяти дней со дня передачи имущественных прав.
По расходам будущих периодов НДС может быть принят к вычету целиком на момент получения переоформленной лицензии (при наличии прочихдокументов, установленных главой 21 НК РФ).
Дебет 97 Кредит 60
— отражено получение переоформленной лицензии
Дебет 19 Кредит 60
— учтен выставленный материнской компанией НДС
Дебет 68 Кредит 19
— НДС принят к вычету.
По нашему мнению, в налоговом учете дочерней организации приобретенная лицензия, должна отражаться в составе нематериальных активов в соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ, так как данная лицензия приобретена в результате конкурса. (Само понятие «переоформление» свидетельствует о том, что дочерняя организация получает лицензию (право), выданную по результатам конкурса, в котором участвовала головная организация, а не новую лицензию.) Амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном ст. 256—259 НКРФ.
Ситуация 2. Лицензия на добычу полезных ископаемых на участке недр была выдана организации на семь лет — с 2004 по 2010 год (по результатам конкурса). Однако утвержденный самой организацией план разработки недр предусматривал эксплуатацию данного участка лишь в течение трех лет. В настоящее время разработка завершена, подготовлен проект рекультивации земель и проведения ликвидационных мероприятий по возведенным сооружениям, которые планируется осуществить в течение 2006 года. Таким образом, с 2007 года до конца 2010 года добыча полезных ископаемых осуществляться не будет.
Рассмотрим, каким будет срок полезного использования выданной лицензии для целей налогового учета — семь лет (срок, указанный в лицензии) или три года (срок, указанный в плане разработки и фактический срок добычи полезных ископаемых).
Если лицензионное соглашение на использование участка недр заключается на конкурсе, такая лицензия учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов (п. 1 ст. 325 НК РФ). Стоимость нематериального актива переносится на расходы посредством амортизационных отчислений в течение срока полезного использования.
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из срока использования, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ). Как видно из приведенного положения, срок полезного использования нематериального актива устанавливается на основании юридического срока действия этого права, а не фактического срока его использования организацией. Поэтому амортизацию полученной лицензии нужно проводить в течение семи лет, то есть того срока, который указан в лицензии.
Следует отметить, что прекращение деятельности по добыче полезных ископаемых ранее срока, на который выдана лицензия, несет для организации налоговые риски. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения признаются только те расходы, которые направлены на получение дохода. Амортизационные отчисления, которые будут приходиться на период после прекращения добычи, такими расходами признать нельзя.
Возникнут налоговые риски и в том случае, если организация прекратит право пользования недрами, отказавшись от лицензии в соответствии со ст. 20 Закона РФ «О недрах», тем самым ликвидировав нематериальный актив. Дело в том, что глава 25 НК РФ не содержит норм, которые прямо бы свидетельствовали, что налогоплательщики могут учитывать для целей налогообложения остаточную стоимость нематериальных активов при их списании, не связанном с реализацией (в отличие от основных средств). Поэтому некоторые специалисты считают, что такие расходы нельзя учесть для целей налогообложения. Однако, по мнению автора, налогоплательщик может отнести оставшуюся стоимость нематериального актива в виде полученной лицензии на уменьшение облагаемой прибыли как внереализационный расход на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (после соблюдения процедур по отказу от использования участка недр, установленных Законом РФ «О недрах»). К сожалению, судебная практика по этому вопросу не найдена, поэтому невозможно однозначно сказать, какую позицию в случае спора займет арбитражный суд.