Национальное законодательство по бухгалтерскому учету уже десять лет идет по пути приближения к Международным стандартам финансовой отчетности. В свою очередь Совет по Международным стандартам (IASB) ориентирован на сближение с американскими национальными стандартами учета. Поиск компромиссов идет по сей день.
В середине июля 2010 г. опубликованы для обсуждения предлагаемые поправки к учету выручки. Поправки одновременно озвучены Советом по МСФО (IASB) и Советом по стандартам финансового учета США (FASB). Цель поправок состоит в сближении порядка учета выручки в обеих системах учета, а также в устранении внутренних противоречий методики признания выручки, имеющих место в действующих редакциях стандартов обеих систем.
Общие моменты признания выручки
Учету выручки в МСФО посвящен стандарт МСФО (IAS) 18 «Выручка». Под выручкой понимается доход от обычной деятельности компании, то есть от продажи товаров, предоставления услуг либо активов компании другим сторонам с целью получения процентов, лицензионных платежей, дивидендов.
В качестве базового документа, в котором описаны базовые критерии признания всех элементов финансовой отчетности и даны определения последним, приняты Принципы МСФО, на которые опираются отдельные стандарты МСФО.
Понятие (определение) выручки в МСФО (IAS) 18 базируется на определении дохода, сформулированного в Принципах МСФО: доход есть приращение экономических выгод в форме притока активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличное от вклада собственников. Выручка отличается от других доходов тем, что имеет отношение к обычным видам деятельности компании.
В МСФО (IAS) 18 содержится указание на то, что если суммы получены в пользу третьих лиц (например, агентом в пользу принципала), а значит, не ведут к увеличению собственного капитала, то они выручкой не являются. В посреднических операциях выручкой будет признаваться только сумма агентского или комиссионного вознаграждения. Аналогичный подход применяется и к косвенным налогам (налог на добавленную стоимость): они не являются экономическими выгодами, поступающими на компанию, и поэтому не отражаются в составе выручки.
Критерии признания выручки соответствуют критериям признания доходов (Принципы МСФО), а именно: первый критерий — приток (отток) экономических выгод и второй — возможность оценки этих выгод.
Несмотря на то что определение выручки базируется на общем определении дохода (приращение экономических выгод, приводящее к увеличению капитала), в действующей в настоящее время редакции МСФО (IAS )18 описаны различные подходы к признанию выручки в зависимости от объектов продаж: товаров, работ, услуг, дивидендов.
Так, при продаже товаров выручка признается при одновременном выполнении следующих условий:
- переход рисков и преимуществ владения товаром;
- потеря управления, контроля;
- существует вероятность получения компанией будущих выгод;
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- затраты могут быть надежно оценены.
Исходя из указанных критериев, если компания-продавец сохраняет значительные риски и преимущества владения товаром, сделка не считается продажей и выручка по ней не признается. Также если покупатель сохраняет право расторгнуть сделку и у компании-продавца нет уверенности в получении дохода, выручка не признается.
Например, продажа товара по умолчанию предполагает возможность его возврата. В частности, это относится к реализации товаров через магазины. Если возврат считается обычным условием продажи и вероятность возврата является неопределенной, выручка признается либо когда отгрузка формально принята покупателем, либо когда товары отгружены и истек период отказа от них, то есть на основании учетной политики.
Фактический возврат товара в этом случае для целей отчетности следует рассматривать как расход. Если возвраты характерны для компании, то наиболее приемлемо в данной ситуации резервировать данные расходы в соответствии с порядком, описанным в стандарте IAS 37.
Согласно текущей версии МСФО (IAS) 18 выручка от оказания услуг признается исходя из стадии завершенности сделки на отчетную дату1 при условии, что конечный результат может быть надежно оценен. Говорить о надежной оценке результата можно только при выполнении следующих условий:
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- существует вероятность того, что экономические выгоды от сделки поступят в компанию;
- затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть точно определены;
- стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена.
Как нетрудно заметить, за исключением «потери контроля», указанные выше условия составляют критерии признания выручки от продажи товаров. Таким образом, признание выручки от продажи товаров опирается на факт потери управления, контроля. В случае оказания услуг этого не требуется: достаточно оценить стадию завершенности.
Новые правила признания выручки
Согласно поправкам к учету выручки, опубликованным для обсуждения в июле текущего года, в ближайшее время возможен пересмотр критериев признания выручки, а именно предложено внедрить общий подход к признанию выручки — после передачи контроля над товарами или услугами заказчику. Фактически это означает полный уход от расчетного способа поэтапного определения выручки по долгосрочным договорам.
По мнению некоторых экспертов, сегодня часть существующих требований к признанию выручки по МСФО содержит внутренние противоречия. Бросается в глаза несоответствие между выручкой от продаж товаров и услуг. Помимо этого у компаний возникают трудности в применении критериев признания выручки от продаж товаров, если условия продаж отличаются от стандартных, а также в ситуации одновременной реализации товаров и сопутствующих услуг. Как следствие, практика признания выручки неоднородна.
Как отмечалось выше, проектом стандарта предлагается отложить признание выручки до момента перехода контроля на товар (работу, услугу) от продавца к покупателю. Компании смогут признать выручку при удовлетворении обязательства посредством передачи товара (работы, услуги). В свою очередь, товар (работа, услуга) считается переданным, когда покупатель приобретает контроль над ним.
Под контролем подразумевается текущая возможность компании по управлению его использованием и получением выгоды от данного товара (работы, услуги). Согласно предложенным поправкам переход контроля будет определяться следующими условиями:
- у клиента имеется безусловное обязательство по оплате за актив (и данная выплата не подлежит возврату);
- клиент обладает юридическим правом на данный актив и может продать или обменять его;
- клиент может использовать актив для обеспечения или погашения задолженности;
- клиент физически владеет активом либо имеет практическую возможность вступить во владение активом;
- клиент определяет конструкцию или функцию актива;
- клиент имеет продолжающееся участие в управлении активом.
По мнению Рута Пикера, руководителя группы международной финансовой отчетности аудиторской компании Ernst & Young Global, некоторые компании все же смогут сохранить способ постепенного признания выручки на протяжении срока действия договора, но при условии, что этим компаниям придется оценивать, допустимо ли применение концепции «непрерывной передачи» контроля над товарами или услугами к заключаемым ими договорам.
Говоря о пользе нового подхода, нельзя не отметить положительные стороны поэтапного отражения дохода в учете. Наиболее актуально это для долгосрочных договоров, особенно договоров строительного подряда. Методика постепенного признания выручки от продаж (а также расходов2) более отвечает принципу полноты и достоверности отчетности, поскольку позволяет минимизировать необоснованные колебания финансового результата между отчетными периодами. С этой точки зрения в ситуации перехода к заказчику полного контроля над объектом только по факту окончания строительства неотражение выручки по уже законченным этапам работ искажало бы показатели отчета о прибылях и убытках и капитала компании-подрядчика.
Ожидается, что предлагаемое изменение существенно повлияет на деятельность компаний строительной отрасли, а также компаний других отраслей, в настоящее время применяющих учет, аналогичный учету договоров на строительство. В зависимости от фактов и обстоятельств на такие компании будет распространяться правило о том, что выручка не может быть признана до того момента, пока реальный объект, подлежащий строительству, не будет передан заказчику.
Новый стандарт станет единым стандартом по учету выручки и заменит ныне действующий МСФО (IAS) 18 , а также Международный стандарт (IAS) 11 «Договоры подряда», в котором подробно изложены методика определения стадии завершенности строительных работ на отчетную дату и порядок постепенного признания финансового результата.
В свете указанных событий совершенно не понятна судьба отечественного ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», недавно претерпевшего кардинальный пересмотр с целью приведения в соответствие с МСФО (IAS) 11. Процесс перевода учета строительства на рельсы МСФО был долгим и мучительным. Принятие Советом по МСФО новой концепции учета выручки рикошетом отзовется на нашей бухгалтерской отчетности, вновь повлечет за собой ее несоответствие европейской и американской отчетностям и соответственно вызовет необходимость пересмотра (или отмены) совсем еще свежего ПБУ 2/2008.
Но, наконец, все встанет на свои места.
Впрочем, включение в молодое ПБУ 2/2008 (а также ПБУ 9/99) критериев, аналогичных критериям контроля (у покупателя есть безусловное обязательство по оплате за актив (и данная выплата не подлежит возврату); покупатель обладает юридическим правом на данный актив и может продать, обменять или использовать актив для обеспечения или погашения задолженности и т.д. — см. выше), может частично решить проблему сближения с правилами МСФО.
Согласно приведенному выше мнению экспертов компании «Эрнст энд Янг» (Рут Пикер) поэтапный метод признания выручки компании все же смогут использовать при соблюдении общих критериев. Это возможно, если закрепить в договорах поэтапную схему перехода к клиенту контроля на приобретаемые работы, услуги.
Комбинированные договоры
В действующей редакции МСФО (IAS) 18 не затрагивается вопрос отражения выручки по комбинированным договорам, включающим реализацию товара и оказание связанных с этим услуг. Практики МСФО предлагали использовать следующий подход к учету выручки от оказания услуг: если услуга является существенным условием договора продажи товара (например, условием продажи оборудования является его установка и проверка компанией-продавцом), то выручка от сделки должна признаваться, когда выполнены все условия, предусмотренные договором, то есть одновременно. До момента завершения работ по установке и проверке оборудования следует считать, что переход контроля над товаром не произошел несмотря на то, что оборудование уже доставлено покупателю. Если услуга осуществляется независимо от перехода контроля над товаром к покупателю (например, гарантийное обслуживание, услуги дополнительного сервиса), то признание выручки следует осуществлять обособленно.
В поправках содержится следующее правило: товары и услуги должны учитываться раздельно, если они являются «обособленными».
Некоторые эксперты считают, что в данном случае понятие «обособленный» следует рассматривать как «имеющий обособленную стоимость», что идентично понятию, применяемому в рамках американских страндартов учета. По мнению автора, понятие «обособленность» также близко к понятию «идентифицируемость», применяемому в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», разъясняющем, что идентифицируемый актив может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, обмена либо возник из договорных или других юридических прав вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.
Очевидно, что в этой области компаниям будут необходимы дополнительные рекомендации. Пока же напрашивается вывод, что если стоимость товара включает стоимость сопутствующей услуги (например, по доставке, установке и т.д.), то согласно планируемым изменениям выручку необходимо будет признавать только после завершения оказания услуги, являющейся частью договора продажи.
Это может привести к большему разделению договоров в целях учета, чем требуется на данный момент.
Оценка выручки
В соответствии с МСФО (IAS) 18 сумма выручки должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения с учетом суммы любых торговых скидок или скидок за количество, предоставляемых компанией.
Понятие справедливой стоимости проходит практически через все стандарты МСФО. Справедливая стоимость определяется в МСФО как сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами. Обычно справедливая стоимость определяется передаваемыми денежными средствами или их эквивалентами.
Если товары или услуги обмениваются на другие товары или услуги, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров или услуг. И только если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть оценена надежно, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг.
Если поступление денег отсрочивается, то договор рассматривается как финансовая операция, а справедливая стоимость встречного предоставления определяется дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки. В ряде случаев, когда речь идет о льготном кредитовании (например, отсрочивание без процентов, получение векселя с процентной ставкой ниже рыночной), можно говорить о том, что справедливая стоимость сделки будет меньше номинальной суммы возмещения.
Финансовый кризис заставил Совет по МСФО пересмотреть концепцию справедливой стоимости в принципе. Изменения данной оценки автоматически коснулись многих стандартов МСФО.
В предложенных поправках к МСФО (IAS) 18 более широко представлена возможность использования расчетных оценок при определении цены сделки. Компании будут должны оценивать собираемость дебиторской задолженности, суммы условного вознаграждения, вознаграждение в неденежной форме и выплаты заказчикам.
Что касается параллельной продажи товаров и сопутствующих услуг, то определение расчетной цены сделки по каждому обособленному товару или услуге предложено производить на основе относительных цен продажи товаров или услуг отдельно от других товаров или услуг. В этом случае, вероятно, потребуются дополнительные расчетные оценки.
Окончание работы над изменениями к МСФО (IAS) 18 планируется в 2011 г. Совет по МСФО ждет комментариев со стороны аналитиков, составителей финансовой отчетности, аудиторов по опубликованному проекту для обсуждения (www.iasb.org).
1 Стадия завершенности по оказанным услугам может определяться на основании отчетов о выполнении работ исходя из соотношения объема предоставленных услуг и общего объема услуг или соотношения затрат, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.
2 Согласно МСФО (IAS) 18 выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке, должны признаваться одновременно. Поэтому выручка не может быть признана, когда не могут быть надежно оценены расходы по сделке. В этом случае любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства (аванс).