Осень пришла — за парту пора

Осенью начинают учиться не только школьники, но и сотрудники многих компаний. Такая статья расходов компании, как оплата стоимости обучения и повышения квалификации работников, вызывает многочисленные вопросы у бухгалтеров и пристальное внимание налоговиков. Мы расскажем, на что необходимо обратить внимание при учете подобных расходов.

Обучение для целей налогового учета

Налоговый кодекс РФ позволяет учесть при расчете налога на прибыль организаций расходы на обучение работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, а также затраты на профессиональную подготовку и переподготовку (п. 3 ст. 264). Однако в Кодексе не сказано, что следует понимать под такими видами обучения. Поэтому, чтобы понять, расходы на какое обучение можно учесть при расчете налога на прибыль, необходимо обратиться к Закону РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон № 3266-1).Ведь в ст. 11 НК РФ предусмотрено, что если в Налоговом кодексе отсутствует какое-либо понятие, то институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Среднее и высшее образование

Под основными профессиональными образовательными программами понимаются системы обучения, направленные на последовательное повышение профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации (п. 4 ст. 9 Закона № 3266-1). К ним относятся программы начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования (п. 5 ст. 9 Закона № 3266-1). В состав высшего профессионального образования входят программы подготовки специалиста, бакалавриата и магистратуры, а послевузовское профессиональное образование включает в себя аспирантуру, адъюнктуру, ординатуру, интернатуру и докторантуру. Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация может учесть расходы, связанные с оплатой всех перечисленных образовательных программ.

Профессиональная подготовка…

Понятие «профессиональная подготовка» содержится в ст. 21 Закона № 3266- 1. Под ней понимается ускоренное приобретение навыков, необходимых для выполнения определенной работы или группы работ. Обратите внимание: такая форма обучения не должна сопровождаться повышением образовательного уровня работника. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии. Кроме того, профессиональной подготовкой сотрудников могут заниматься специалисты, обладающие необходимой квалификацией.

...и переподготовка

Термина «профессиональная переподготовка» в Законе № 3266-1 нет. Он содержится в п. 1 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного приказом Минобразования России от 06.09.2000 № 2571. Такая форма обучения проводится с учетом профиля образования, полученного работником. Профессиональная переподготовка осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов. Первый обеспечивает совершенствование знаний сотрудников для выполнения нового вида профессиональной деятельности, второй проводится для получения работниками дополнительной квалификации.

Как видим, цель профессиональной переподготовки — повышение работниками квалификации. В статье 21 Закона № 3266-1 сказано, что обучение, связанное с повышением квалификации, не может длиться менее 72 часов. Исходя из этой нормы налоговые органы сделали следующий вывод. Обучение, которое длится меньше 72 часов, не признается повышением квалификации. Значит, оплата его стоимости не включается в состав расходов при расчете налога на прибыль.

К счастью, суды с такой позицией не согласны и позволяют компаниям учитывать расходы на обучение сотрудников, которое длится менее 72 часов (постановления ФАС Уральского округа от 26.09.2006 № Ф09-8541/06-С7 и Московского округа от 28.07.2005 № КА-А40/6950-05).

Более того, весной 2010 г. Минфин России поставил точку в споре о правомерности признания в расходах при расчете налога на прибыль стоимости краткосрочного обучения. В письме от 12.03.2010 № 03-03-06/2/42 специалисты финансового ведомства подтвердили, что глава 25 НК РФ не устанавливает зависимости между признанием расходов на обучение, профессиональную подготовку и переподготовку работников и количеством часов, в течение которых сотрудники получали знания.

С терминологией разобрались. Теперь перейдем к анализу условий, которые компания должна выполнить, чтобы признать расходы на обучение при расчете налога на прибыль. Сразу скажем, что организация сможет учесть плату за обучение только штатных работников, с которыми заключен трудовой договор. Если организация оплачивает учебу сотрудников, которые трудятся в компании по гражданско-правовым договорам, списать затраты на расходы при расчете налога на прибыль не удастся.

Условие первое: обучение работников организации должно проводиться в интересах работодателя. Только в этом случае будет соблюдаться требование ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности расходов. Ведь согласитесь, если, например, главный бухгалтер будет за счет средств компании учиться на курсах кройки и шитья, то налоговики такой расход никогда не признают обоснованным.

Условие второе: у образовательного учреждения, в котором сотрудники получают образование или проходят профессиональную подготовку либо переподготовку, обязательно должна быть лицензия. Если обучение проводит иностранное образовательное учреждение, оно должно иметь соответствующий статус. Основание — подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ.

Обратите внимание: в приведенной норме Кодекса говорится об обучении в образовательном учреждении. На этом основании контролирующие органы считают, что при расчете налога на прибыль нельзя учесть стоимость обучения в том случае, когда работник учится или повышает квалификацию в образовательной организации, а не в образовательном учреждении. Правда, суды не поддерживали такую позицию и разрешали в рассматриваемой ситуации учитывать расходы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2007 № А42-3309/2006).

В конце прошлого года и Минфин России занял позицию в пользу налогоплательщиков. В письме от 06.10.2009 № 03-03-06/4/84 специалисты финансового ведомства указали на то, что согласно ст. 11.1 Закона № 3266-1 образовательную деятельность могут осуществлять также государственные и негосударственные образовательные организации, создаваемые в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций. Для целей налогообложения прибыли главное, чтобы у организации была соответствующая лицензия.

Условие третье: расходы на обучение должны быть документально подтверждены. Какую же первичку должен иметь бухгалтер, чтобы не возникло проблем с проверяющими?

Минфин России в письме от 21.04.2010 № 03-03-06/2/77 рекомендует бухгалтерам для подтверждения расходов на обучение иметь следующий пакет документов:

•  договор с образовательным учреждением;
•  приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;
•  учебную программу образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;
•  сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение;
•  акт об оказании услуг.

Названные документы необходимо хранить в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы сотрудника, за которого организация оплатила учебу, профессиональную подготовку или переподготовку, но не менее четырех лет (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Если организация оплачивает обучение, подготовку или переподготовку физических лиц, которые только претендуют на работу в данной компании, данные расходы также можно учесть при расчете налога на прибыль. Правда, необходимо выполнить определенные условия. С будущим работником надо заключить договор, согласно которому соискатель обязуется в течение трех месяцев после окончания обучения оформить трудовой договор и отработать в этой компании не менее одного года (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).

В случае нарушения указанных требований организация должна плату за обучение включить в состав внереализационных доходов. Это нужно сделать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором расторгнут трудовой договор или когда истек трехмесячный срок для оформления трудовых отношений с соискателем. Правда, из правила есть исключение. Налогооблагаемого дохода не возникнет, если трудовой договор прекращен по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон. Они перечислены в ст. 83 ТК РФ.

Как правило, с будущим работником, за которого компания оплачивает обучение, подготовку или переподготовку, заключается ученический договор (ст. 198 ТК РФ). Одним из обязательных условий такого договора является размер оплаты за период ученичества. То есть организация за время обучения соискателя должна выплачивать ему стипендию. По какой статье расходов можно ее учесть при расчете налога на прибыль?

Минфин России в письме от 17.04.2009 № 03-03-06/1/257 разъясняет, что стипендии не относятся к расходам на обучение. Поэтому компании не могут их учесть на основании п. 3 ст. 264 НК РФ. На наш взгляд, для этих целей подойдет подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обратите внимание: специалисты Минфина России считают, что сумму выплаченных стипендий можно списать в расходы, только если по окончании обучения с будущим работником заключен трудовой договор (письма от 17.04.2009 № 03-03-06/1/257 и от 07.05.2008 № 03-04-06-01/123).

Плата за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку освобождается от обложения взносами. Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ) для этого предусматривает два основания. Особенности обложения зависят от того, оплачивает организация за сотрудника его учебу или возмещает ему расходы, связанные с повышением квалификации.

В подпункте 12 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ сказано, что не облагается страховыми взносами сумма оплаты за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников.

На наш взгляд, компания не должна начислять страховые взносы на стоимость обучения и тогда, когда сотрудник увольняется, не отработав в компании установленный договором срок. Дело в том, что на момент оплаты обучения организация могла воспользоваться льготой, предусмотренной подп. 12 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, а после увольнения будет отсутствовать объект обложения, поскольку трудовой договор перестанет действовать.

Не подлежат обложению страховыми взносами и компенсации работникам расходов, связанных с возмещением затрат на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации. Об этом говорится в подп. 2 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Воспользоваться данной льготой можно при условии, что выплата компенсации установлена законодательством Российской Федерации, либо законодательными актами субъектов Федерации, либо решениями представительных органов местного самоуправления. В рассматриваемой ситуации проблем не возникнет, поскольку ст. 196 Трудового кодекса РФ дает работодателям право проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников.

Отдельно необходимо рассмотреть вопрос начисления на стоимость обучения взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Такими взносами облагается начисленная по всем основаниям оплата труда сотрудников (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184). Исключения составляют случаи, указанные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765 (далее — Перечень).

Плата за обучение сотрудников в Перечне не указана. Однако ее нельзя отнести к выплатам, связанным оплатой труда работников (ст. 129 ТК РФ). Поэтому, на наш взгляд, оплата обучения сотрудников, или их подготовки, или переподготовки не должна облагаться взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Специалисты ФСС России придерживаются иной точки зрения. Исходя из логики их рассуждений можно сделать вывод, что взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний облагаются все выплаты кроме тех, которые перечислены в Перечне (письмо от 10.10.2007№ 02-13/07-9665).

На сегодняшний день по рассматриваемому вопросу сложилась неоднозначная арбитражная практика. Некоторые суды поддерживают специалистов соцстраха (например, постановление ФАС Московского округа от 13.10.2008 № КА-А40/9447-08). Есть решения и в пользу компаний. В них арбитры указывают, что если выплата не поименована в Перечне, это не означает, что она в обязательном порядке облагается страховыми взносами (Определение ВАС РФ от 04.09.2008 № 10972/08).

Что касается налога на доходы физических лиц, оплата за работников стоимости их обучения не включается в налоговую базу. При этом работники должны обучаться по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам или проходить профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус. Основание — п. 21 ст. 217 НК РФ.

Освобождается от обложения НДФЛ и компенсация расходов на повышение профессионального уровня работников (п. 3 ст. 217 НК РФ).

справка