Зеленый коридор для инноваций

Минфин России обнародовал проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности». Документ разработан в соответствии с Посланием Президента РФ Федеральному собранию. Следовательно, можно ожидать его быстрого прохождения через все инстанции.

Законопроект предусматривает изменение налогообложения (разработчики именуют это благоприятными налоговыми условиями) для трех категорий налогоплательщиков. Во-первых, это организации, непосредственно для себя выполняющие научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее — НИОКР). Во-вторых, организации и физические лица, которые будут приобретать в собственность ценные бумаги инновационных предприятий. В-третьих, организации, вновь вводящие в эксплуатацию основные средства. Предполагается, что новшества вступят в силу с 2011 г. Постараемся понять, какие из нововведений действительно улучшат положение налогоплательщиков, а какие — наоборот.

В настоящее время конкретный перечень расходов на НИОКР в главе 25 НК РФ не установлен. Основное планируемое изменение — появление такого перечня. В пояснительной записке к законопроекту говорится, что введение перечня особенно актуально в связи с предоставлением возможности с 2009 г. применять повышающий коэффициент 1,5 к расходам на НИОКР по направлениям, утверждаемым Правительством РФ. Предоставление налоговой субсидии по таким расходам без четкого их определения может привести к отнесению части общепроизводственных и общехозяйственных расходов к расходам на НИОКР, что в свою очередь приведет к дискредитации самой льготы.

Итак, в перечне (в п. 2 ст. 262 НК РФ проекта) указаны следующие расходы:

• суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым исключительно для выполнения НИОКР;
• оплата труда пропорционально времени, в течение которого работник привлекался непосредственно для выполнения НИОКР;
• материальные расходы, предусмотренные подп. 1—3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (на приобретение сырья, материалов, топлива, воды, энергии, инструментов, приборов, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым), непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
• для налогоплательщиков, выступающих в качестве заказчика НИОКР, — стоимость работ по соответствующим договорам;
• отчисления на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР), а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», — в сумме не более 1,5% доходов от реализации (этот вид расходов в настоящее время установлен в п. 3 ст. 262 НК РФ).

И вот оно, казалось бы, главное ограничение: все иные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (в том числе предусмотренные ст. 254, 255, 260 и 264 НК РФ), будут приниматься в сумме не более 75% расходов на оплату труда по НИОКР. Однако в другой норме, изменяемой ст. 262 НК РФ, предусмотрено, что суммы превышения можно будет включать в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ). То есть точно так же, как и расходы из перечня с учетом ограничения! Это упущение разработчиков или закладываемая возможность в будущем закручивать гайки для случаев, например, привлечения работников для выполнения НИОКР по схеме аутстафинга?

Отчет для налоговой субсидии

Напомним, что сейчас расходы налогоплательщика на НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ). Соответствующий перечень был утвержден постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988. Такое увеличение расходов называют налоговой субсидией.

Данный порядок предполагается изменить и дополнить не в пользу налогоплательщиков. Правда, изменения не затронут работы, начатые до 2011 г.

Во-первых, соответствующие расходы будут признаваться не в периоде осуществления, а равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены НИОКР или их отдельные этапы.

Во-вторых, для подтверждения правомерности применения налоговой субсидии одновременно с декларацией по налогу на прибыль за год, в котором были завершены НИОКР, нужно будет представлять в налоговый орган по месту своего учета отчет о выполненных НИОКР. Причем он должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов (в настоящее время — ГОСТ 7.32—2001). Предполагается, что для проверки отчета инспекция может пригласить экспертов. Чтобы экспертизу можно было назначить во время камеральной проверки, предусмотрены изменения в п. 3 ст. 95 НК РФ.

Нематериальные активы

В действующей редакции ст. 262 НК РФ нет ясных положений, относящихся к ситуации, когда организация закончила НИОКР и частично отнесла затраты на прочие расходы, а через некоторое время получила исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Согласно п. 5 ст. 262 НК РФ данные права признаются нематериальными активами (НМА), которые подлежат амортизации. Неясность нормы позволяет налоговым органам требовать от налогоплательщиков уточненные декларации с целью изъятия ранее принятых затрат из состава прочих расходов и включения их в первоначальную стоимость НМА (письмо ФНС России от 04.02.2010 № 3-2-13/14@).

Предусматривается разрешить проблему в пользу налогоплательщиков: в проекте прямо говорится, что суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат.

Кроме того, планируется налоговую субсидию в отношении НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, распространить и на формирование первоначальной стоимости НМА. То есть чтобы эта стоимость (и соответственно будущие амортизационные отчисления) в целях налогообложения увеличивалась в 1,5 раза. В случае реализации такого НМА ранее чем по истечении пяти лет с момента его признания нужно будет восстановить из первоначальной стоимости одну треть и признать внереализационный доход в этой сумме.

Резерв предстоящих расходов

Возможность формирования резервов предстоящих расходов на НИОКР — важнейшее изменение в пользу налогоплательщиков (согласно законопроекту — новый подп. 39 п. 1 ст. 264 и новая ст. 267.2 НК РФ). Предполагается, что решение о создание резерва должно отражаться в учетной политике. Соответственно расходы на НИОКР производятся за счет резерва (пока его хватает). При этом размер резерва не должен превышать суммы планируемых расходов по налоговой смете (в ней учитываются только затраты на НИОКР, признаваемые по перечню ст. 262 НК РФ, за исключением отчислений в фонды финансирования НИОКР), срок формирования резерва — двух лет, предельный размер отчислений — 3% суммы доходов от реализации за минусом суммы отчислений в фонды. Поскольку отчисления в резерв будут включаться в прочие расходы в последний день отчетного периода, то создание резерва фактически означает значительно более раннее признание расходов на НИОКР. Правда, по истечении двух лет излишки резерва придется относить в состав внереализационных доходов с начислением процентов по двойной ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Налоговый учет

Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР предполагается подробно прописать в новой ст. 332.1 НК РФ. Согласно статье в регистрах налогового учета должны быть одновременно предусмотрены группировки расходов на НИОКР: по видам работ (договорам), по статьям расходов с выделением отчислений на формирование РФТР и отдельно других фондов финансирования НИОКР, по работам, давшим и не давшим положительного результата, по расходам, включенным в состав прочих расходов с коэффициентами 1 и 1,5, по способу списания — за счет резерва и без резерва.

Соответствующие изменения предлагается внести в ст. 217 НК РФ (новый п. 17.2) и ст. 284 НК РФ (новый п. 4.1). Суть льгот заключается в следующем.

К налоговой базе организаций, определяемой по операциям с акциями российских организаций, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), а также с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, относящимися к высокотехнологичному (инновационному) сектору экономики, должна применяться ставка налога на прибыль 0%. Соответственно доходы физического лица, получаемые от реализации (погашения) таких ценных бумаг, не должны облагаться НДФЛ. Условием для применения данных льгот является срок непрерывного владения ценными бумагами налогоплательщиком — более пяти лет. Причем указанное освобождение распространяется на ценные бумаги, приобретенные лишь после 1 января 2011 г.

Согласно законопроекту Правительство РФ должно будет установить «порядок отнесения ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, к высокотехнологичному (инновационному) сектору экономики». Отметим, что если аналогичный порядок не будет установлен для акций, не обращающихся на ОРЦБ, то неясность неминуемо приведет к налоговым спорам.

Предполагается с 2011 г. ввести новую льготу по налогу на имущество сроком на три года в целях стимулирования модернизации организаций и использования современного энергоэффективного оборудования. Льготу планируется предоставлять в отношении вновь вводимых объектов, имеющих:

• либо высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ,
• либо высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ (Федеральный закон от 23.11.2009 № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации») предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

цитата