Время кризиса - это время "переделов". Одни разоряются, и им приходится продавать свой бизнес, другие стараются подешевле его купить. Из всех способов купли-продажи бизнеса приобретение предприятия как имущественного комплекса, пожалуй, наиболее сложный и по оформлению, и с точки зрения учета. Ведь в этом случае, с одной стороны, продается единый комплекс, с другой - этот комплекс состоит из различных активов и обязательств. В статье мы попробуем разобраться, как заплатить НДС и налог на прибыль по этой сделке покупателю и продавцу предприятия.
Этапы купли-продажи
Что такое предприятие?
Предприятие как имущественный комплекс в соответствии с гражданским законодательством признается недвижимостью. Оно может быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок.
В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности. Это, например, земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги. В состав предприятия также входят права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 132 ГК РФ).
Договор и другие документы
Договор купли-продажи предприятия должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (ст. 560 ГК РФ).
Составление договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса имеет свои особенности.
В договоре необходимо конкретно прописать состав и стоимость продаваемого предприятия. Эти данные определяются на основе полной инвентаризации предприятия.
В договоре купли-продажи предприятия нужно оговорить не только переход права собственности на имущество, но и права требования в отношении дебиторской задолженности и обязательства по погашению кредиторской задолженности.
До подписания договора должны быть составлены и рассмотрены сторонами (п. 2 ст. 561 ГК РФ):
- акт инвентаризации. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49;
- бухгалтерский баланс. Если предприятие работающее, баланс придется составлять специально на момент продажи предприятия (п. 42 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов");
- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Все эти документы в обязательном порядке должны прилагаться к договору (ст. 560 ГК РФ).
Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст. 560 ГК РФ).
Обратите внимание! Сделки с обычными объектами недвижимости регистрируются территориальными органами Росрегистрации, а договор купли-продажи предприятия придется регистрировать в Москве, по месту нахождения федерального органа. Более подробную информацию можно узнать на сайте www.rosregistr.ru.
Порядок регистрации установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).
За регистрацию перехода права собственности на предприятие нужно заплатить пошлину в размере 0,1% стоимости имущества, имущественных и иных прав, но не более 30 000 руб. (пп. 19 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Кстати, если у продавца не было зарегистрировано право собственности на предприятие как имущественный комплекс, сначала придется зарегистрировать его. Такой вывод следует из абз. 3 п. 2 ст. 13 Закона N 122-ФЗ. При этом тоже необходимо заплатить пошлину.
Передача предприятия
Порядок продажи предприятия устанавливает параграф 8 гл. 30 ГК РФ. По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).
Нельзя передавать покупателю:
- разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, если иное не установлено законом или другими правовыми актами (п. 3 ст. 559 ГК РФ);
- задолженность по налогам и сборам. Случаи, когда обязанность по уплате налога прекращается, установлены в п. 3 ст. 44 НК РФ. Продажа предприятия в этом пункте не упоминается.
При продаже предприятия к покупателю переходят не только активы, но и пассивы. Это, например, кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, перед банками по кредитам, перед заимодавцами.
Обратите внимание! Всех кредиторов по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия, нужно еще до передачи предприятия, то есть до подписания передаточного акта, письменно предупредить о продаже предприятия. Это может сделать как продавец, так и покупатель (п. 1 ст. 562 ГК РФ).
Продавец передает покупателю предприятие по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты (п. 1 ст. 563 ГК РФ).
Передаточный акт составляется в произвольной форме. Поскольку информация из него потребуется для целей налогообложения, в нем нужно максимально конкретно прописать все активы и пассивы, передаваемые в рамках договора купли-продажи предприятия, указать стоимость каждого актива и величину каждого обязательства. Эти данные берутся из баланса, составленного перед подписанием акта.
При составлении передаточного акта, по нашему мнению, можно взять в качестве образца форму передаточного акта, утвержденную для приватизируемых предприятий Приказом Минэкономразвития от 19.09.2007 N 325. Этим Приказом также утверждены Приложения к передаточному акту: "Перечень передаваемых материалов", "Расчет балансовой стоимости", "Состав имущественного комплекса".
Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.
Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (п. 2 ст. 563 ГК РФ).
Однако право собственности на предприятие переходит к покупателю только с момента государственной регистрации этого права (п. 1 ст. 564 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, право собственности переходит к покупателю и подлежит госрегистрации после передачи предприятия (п. 2 ст. 564 ГК РФ).
В случаях, когда договором предусмотрено сохранение за продавцом права собственности на предприятие, переданное покупателю, до оплаты предприятия или до наступления иных обстоятельств, покупатель вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых предприятие было приобретено (п. 3 ст. 564 ГК РФ).
Рассмотрим вопросы учета операции по купле-продаже предприятия для продавца и для покупателя.
Учет у продавца предприятия
НДС
Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса установлен в ст. 158 НК РФ.
Налоговую базу нужно определять по каждому виду активов отдельно (п. 1 ст. 158 НК РФ).
Если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей обложения НДС применяется поправочный коэффициент. Чтобы его рассчитать, нужно цену реализации предприятия разделить на балансовую стоимость этого имущества (абз. 1 п. 2 ст. 158 НК РФ). В соответствии со ст. 128 ГК РФ к имуществу относятся и имущественные права.
Цена реализации - это цена, указанная в договоре.
Итак, если цена реализации меньше балансовой стоимости имущества, в расчете поправочного коэффициента используется стоимость всех видов имущества, в том числе суммы дебиторской задолженности и балансовая стоимость ценных бумаг.
Если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей обложения НДС также применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется (абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ). Этот порядок расчета можно представить в виде следующей формулы:
К = (Цр - ДЗ - ЦБ) : (Бс - ДЗ - ЦБ),
где К - поправочный коэффициент;
Цр - цена реализации предприятия;
ДЗ - величина дебиторской задолженности;
ЦБ - стоимость ценных бумаг (если не принято решение об их переоценке);
Бс - балансовая стоимость.
Продавец предприятия должен составить сводный счет-фактуру. В графе "Всего с НДС" указывается цена, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации (п. 4 ст. 158 НК РФ).
Для целей обложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента (п. 3 ст. 158 НК РФ).
По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы (п. 4 ст. 158 НК РФ).
Для имущества, реализация которого не облагается НДС, ставка не указывается, сумма налога не рассчитывается, и НДС со стоимости такого имущества не платится.
Вывод о том, что при продаже предприятия как имущественного комплекса НДС нужно уплатить только с тех активов, которые в соответствии с НК РФ подлежат обложению НДС, содержится и в некоторых судебных решениях. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33 инспекция потребовала начислить НДС с передаваемых денежных средств и расходов будущих периодов. Судьи указали, что передача денежных средств не является реализацией (пп. 1 п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ). Что касается актива "Расходы будущих периодов", по мнению судей, он не относится ни к имуществу, ни к имущественному праву, ни к иным объектам гражданских прав. Поэтому их передача также не может быть признана реализацией и НДС не облагается.
Отметим, что, говоря о расчетной ставке 15,25%, НК РФ не делает исключений для имущества, которое облагается НДС по ставке 10%. Видимо, ставку 15,25% придется применять и для товаров, облагаемых по льготной ставке.
Пример. Предприятие "Сабур" было продано как имущественный комплекс. В передаточном акте отражены следующие виды имущества:
Основные средства 400 000 руб.
Ценные бумаги 200 000 руб.
Товары, облагаемые НДС 1 150 000 руб.
Товары, не облагаемые НДС 300 000 руб.
Дебиторская задолженность 450 000 руб.
Итого 2 500 000 руб.
По договору цена продажи предприятия составляет 2 000 000 руб.
1. По условиям примера цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости имущества. Рассчитаем поправочный коэффициент: 2 000 000 руб. : 2 500 000 руб. = 0,8.
2. Определим скорректированную на коэффициент стоимость имущества и сумму, которая будет отражена в графе "Сумма НДС".
(руб.)
|
Наименование
|
Скорректированная
|
Сумма, которую
|
Сумма, которую
|
|
Основные
|
320 000
|
48 800
|
272 000
|
|
Ценные бумаги |
160 000
|
-
|
160 000 |
|
Товары,
|
920 000
|
140 300
|
779 700
|
|
Товары, не
|
240 000
|
-
|
240 000 |
|
Дебиторская
|
360 000
|
-
|
360 000 |
В графе 1 "Наименование товара" счета-фактуры перечень передаваемого имущества целесообразно начать со строки "Предприятие как имущественный комплекс, в том числе:". Ниже перечисляются все виды передаваемого имущества. В графе 9 "Стоимость товаров... с учетом налога" этой же строки счета-фактуры отражают цену продажи предприятия по договору. В нашем примере это 2 000 000 руб.
Итоговая сумма стоимости передаваемого имущества по графе 9 в идеале должна быть равна цене продажи предприятия (2 000 000 руб.). На практике этого добиться довольно трудно, приходится поправочный коэффициент рассчитывать с точностью до пяти - семи знаков после запятой.
В сводном счете-фактуре необходимо указывать каждый вид имущества отдельно, иначе покупатель не сможет принять НДС к вычету. Такой вывод следует, например, из Определения Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О. В нем судьи отметили, что если выставленный счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, в частности данные о приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), то в силу п. 2 ст. 169 НК РФ такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС.
Если в составе предприятия как имущественного комплекса реализуются несколько объектов недвижимости, в счете-фактуре следует указывать наименование каждого объекта недвижимости и его стоимость. Об этом говорится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 N А05-2791/2006-9.
Уплата НДС
Итак, сводный счет-фактуру составили. Возникает вопрос: когда продавец должен уплатить НДС?
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок.
Если покупатель часть денег или всю сумму за предприятие перечислил авансом, с суммы аванса нужно уплатить налог на добавленную стоимость.
Что касается момента отгрузки, таким моментом, по нашему мнению, следует считать дату подписания передаточного акта. Ведь, как уже было отмечено, в соответствии с гражданским законодательством именно в этот момент происходит передача предприятия покупателю.
Иными словами, НДС нужно уплатить на более раннюю из дат:
- дата поступления денег (или их части) в счет оплаты предприятия;
- дата подписания передаточного акта.
Налог на прибыль
С 1 января 2008 г. гл. 25 НК РФ дополнена ст. 268.1, в которой установлены правила признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.
Отметим, что она почти полностью посвящена покупателю. Для продавца в ней есть только п. 4, в котором говорится, что убыток, полученный от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Напомним, что в ст. 283 НК РФ приведены правила переноса убытков на будущее.
Но сначала продавец должен определить, прибыль или убыток получены от реализации предприятия. Возникает вопрос: каким образом выводить финансовый результат - по каждому активу отдельно, считая предприятие собранием разрозненных объектов, или в целом по операции купли-продажи предприятия, расценивая его как единый комплекс?
Почему приходится обсуждать эту проблему? Дело в том, что НК РФ по некоторым видам имущества предусматривает специальный порядок учета убытков от их реализации. Это, например, амортизируемое имущество (п. 3 ст. 268 НК РФ), дебиторская задолженность (п. 2 ст. 268 НК РФ), ценные бумаги (п. 10 ст. 280 НК РФ). И если сделка по продаже предприятия окажется убыточной, а в составе предприятия будут такие активы, проверяющие могут посчитать налоговую базу по налогу на прибыль, учитывая убыток по каждому виду имущества отдельно, применяя специальный порядок.
Итак, вместе или отдельно? Рассмотрим оба эти варианта.
Вариант первый. Предприятие - отдельные активы. Принцип определения прибыли (убытка) по каждому виду имущества в этом случае следующий. В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ расходами будут: по основным средствам и НМА - остаточная стоимость, определенная по данным налогового учета; по материалам, ценным бумагам, прочему имуществу - себестоимость; по дебиторской задолженности - ее величина. Доходами будет цена реализации каждого вида имущества. Доходы минус расходы - это либо прибыль, либо убыток.
Основная сложность заключается в том, что при таком подходе нам придется определить продажную цену каждого вида активов. А мы имеем только общую цену предприятия, указанную в договоре. Как распределить ее по видам имущества?
Эксперты различных изданий предлагают несколько способов. Например, применить поправочный коэффициент аналогично порядку, предусмотренному для НДС, или взять данные из сводного счета-фактуры. Однако если для НДС применение поправочных коэффициентов оправданно и законодательно установлено, то для налога на прибыль их, по нашему мнению, применять нельзя. Ведь, если получен убыток, на поправочный коэффициент при составлении сводного счета-фактуры умножается и дебиторская задолженность, и стоимость ценных бумаг, а в отношении налога на прибыль это неверно. Кроме того, в Письме Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/352 финансисты говорят о том, что понятие "поправочный коэффициент" не применяется при определении налоговой базы по налогу на прибыль при купле-продаже предприятия.
Кроме этого способа некоторые эксперты предлагают справочно указывать в договоре продажную цену каждого актива. Однако это только внесет путаницу в налоговый учет, ведь появится еще один вариант цены активов, причем не подкрепленный никакими расчетами.
Как видим, если считать предприятие собранием разрозненных активов, правильно рассчитать налог на прибыль довольно проблематично.
Вариант второй. Предприятие - единый комплекс. Такой подход, в частности, использовал Минфин России в Письме от 05.06.2008 N 03-03-06/1/352. Финансисты в этом Письме давали разъяснения для продавца предприятия. Рассматривалась следующая ситуация. Стоимость активов предприятия, продающегося с торгов, превышала его рыночную стоимость по данным независимой оценки. А цена продажи этого предприятия предполагалась еще ниже той, которая фигурировала в отчете оценщика. То есть по результатам продажи явно намечался убыток.
Минфин напомнил продавцу предприятия нормы ст. 268.1 НК РФ, предназначенные в большей части для покупателя. Например, согласно п. 1 указанной статьи в целях налогообложения прибыли разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия признается расходом (доходом) налогоплательщика. Порядок оценки стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
Чиновники привели также п. 4 ст. 268.1 НК РФ: убыток, полученный продавцом предприятия, признается расходом в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.
И в конце указали, что определения "балансовая стоимость" и "поправочный коэффициент" не применяются в данном случае при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Разъяснение не отличается конкретностью, однако некоторые выводы из него можно сделать. Во-первых, финансисты в этом Письме не упомянули, что налоговую базу по каждому активу нужно определять раздельно. Во-вторых, ясно дали понять, что поправочный коэффициент применять не стоит. Кроме того, они вспомнили о чистых активах.
Отметим еще один документ, из которого можно понять, как продавец должен определять размер прибыли (убытка) от реализации предприятия. Это Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
Согласно п. 6.1 Порядка по строке 023 Приложения 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" показывается выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса с учетом положений ст. 268.1 НК РФ.
А по строке 061 Приложения 2 к листу 02 в качестве расходов указывается стоимость чистых активов предприятия, реализованного налогоплательщиком как имущественный комплекс (п. 7.1 Порядка).
Иными словами, из Порядка заполнения декларации следует, что для продавца предприятия доходами по сделке является выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса, а расходами - стоимость чистых активов.
Возвращаемся к нашему вопросу: как быть с убытками, которые в соответствии со ст. 268 НК РФ учитываются в специальном порядке, если в составе предприятия есть и дебиторская задолженность, и ценные бумаги, и амортизируемое имущество? По нашему мнению, ответ на этот вопрос содержится в п. 4 ст. 268.1 НК РФ. Ведь в этой норме говорится об убытке, полученном от реализации предприятия как имущественного комплекса, а не отдельных видов имущества. Кроме того, здесь прямо указано, что его следует учитывать так, как предписывает ст. 283 НК РФ. Раз есть специальная норма, ее и следует применять.
Итак, по нашему мнению, прибылью (убытком) у продавца предприятия будет разница между суммой выручки от реализации и стоимостью чистых активов предприятия.
Если получилась прибыль, с нее нужно заплатить 20% налога. Если образовался убыток, он учитывается в порядке ст. 283 НК РФ (п. 4 ст. 268.1 НК РФ).
Учет у покупателя предприятия
Налог на прибыль
Посмотрим, какие правила признания доходов и расходов устанавливает ст. 268.1 НК РФ для покупателя предприятия как имущественного комплекса.
Доходом (расходом) покупателя в целях налогообложения признается разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств).
Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов. Основание - п. 1 ст. 268.1 Налогового кодекса РФ.
Сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту. Исключением является случай, когда предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, - тогда вместо величины чистых активов берется оценочная (начальная) стоимость предприятия (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).
Как эти положения применяются на практике? На руках у покупателя есть несколько документов. Среди них - передаточный акт и договор. В передаточном акте указаны стоимость активов и величина обязательств по данным баланса, а в договоре - реальная цена, за которую продано предприятие.
Цена покупки, о которой говорится в ст. 268.1 НК РФ, - это цена, указанная в договоре. Далее берем передаточный акт и на основании данных, которые в нем содержатся, вычисляем величину чистых активов.
Порядок оценки стоимости чистых активов для акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз. Этот Порядок могут применять и общества с ограниченной ответственностью (см. Письмо Минфина России от 29.10.2007 N 03-03-06/1/737). Под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.
Напомним, что в состав активов, принимаемых к расчету, включаются:
- внеоборотные активы, отражаемые в разд. I бухгалтерского баланса. Это нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы. В составе прочих внеоборотных активов учитываются и отложенные налоговые активы (Письмо Минфина России от 03.11.2005 N 07-05-06/493);
- оборотные активы, отражаемые в разд. II бухгалтерского баланса. Это запасы, НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы, за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.
В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:
- долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
- краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
- кредиторская задолженность;
- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
- резервы предстоящих расходов;
- прочие краткосрочные обязательства. В составе прочих краткосрочных обязательств учитываются и отложенные налоговые обязательства (Письмо Минфина России от 03.11.2005 N 07-05-06/493).
Именно этот Порядок расчета чистых активов необходимо применять в целях ст. 268.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/352).
Как видим, в Порядке расчета чистых активов речь идет о данных из баланса, а в ст. 268.1 НК РФ - о данных из передаточного акта. Противоречия здесь нет. Ведь в передаточный акт идет информация из бухгалтерского баланса.
Отметим еще один момент. В Порядке расчета чистых активов в составе пассивов упоминается, например, задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов. В передаточный акт такой пассив не попадет, поскольку он неразрывно связан с юридическим лицом, то есть эта задолженность останется за продавцом. В связи с этим еще раз хочется подчеркнуть, что для расчета чистых активов при определении величины скидки (надбавки) информацию нужно брать из передаточного акта.
Теперь вычтем из цены покупки стоимость чистых активов, определяемую по передаточному акту.
Если разница - величина положительная, это надбавка. Списывать в расходы ее следует в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).
Если разница - величина отрицательная, это скидка. Она признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс (пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).
Таким образом, доход и расход у покупателя предприятия возникают только после государственной регистрации сделки.
Итак, скидку (надбавку) по сделке мы учли. Определена налоговая база по самой сделке. Теперь об имуществе, которое покупатель приобретает в составе предприятия как имущественного комплекса. Его необходимо принять к налоговому учету. Причем принимается к учету предприятие не целиком, а в виде отдельных объектов: отдельно - каждый объект основных средств, отдельно - материально-производственные запасы и т.д.
Согласно п. 5 ст. 268.1 НК РФ расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту. То есть к налоговому учету имущество нужно принимать по стоимости, указанной в передаточном акте.
После принятия на учет стоимость активов (МПЗ, основных средств, НМА) и имущественных прав, указанная в передаточном акте, будет включаться в расходы в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
К сведению. Покупатель не может учесть в целях налога на прибыль убытки прошлых периодов, которые понес продавец. Это следует из ст. 283 НК РФ. В ней говорится о том, что налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода. Здесь речь идет о том, что перенести убыток на будущее вправе только тот, кто эти убытки в свое время и получил.
НДС у покупателя
Сумму налога на добавленную стоимость, выставленную поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщик может принять к вычету Приобретая предприятие, покупатель также имеет право на вычет НДС.
Напомним: для того чтобы принять к вычету НДС, нужно, чтобы выполнялись следующие условия:
- товары (работы, услуги, имущественные права) будут использоваться покупателем для операций, облагаемых НДС;
- имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура;
- товары (работы, услуги и т.д.) приняты на учет.
Продавец предъявит сводный счет-фактуру, в котором будет выделен НДС. В счете-фактуре каждый вид имущества должен быть прописан отдельно.
Теперь разберемся с принятием на учет. Получив по передаточному акту предприятие, покупатель примет к учету различные активы. Когда можно по ним принять НДС к вычету и как это делать - по каждому виду имущества отдельно или по предприятию в целом?
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 N А05-2791/2006-9 судьи решили, что НДС можно принимать к вычету следующим образом: по товарам - после принятия их на учет, по основным средствам - тоже после принятия их на учет, по незавершенному строительству - в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период). Значит, не обязательно ждать, когда будет зарегистрировано право собственности на предприятие.
По нашему мнению, подход вполне логичный. Ведь действительно к учету - и к бухгалтерскому, и к налоговому - будут приняты именно объекты, приобретенные в составе предприятия, а не само предприятие. Если есть счет-фактура и объект принят к учету, НДС можно поставить к возмещению.
С другой стороны, не следует забывать, что все-таки речь идет о покупке предприятия как имущественного комплекса. Существует судебное решение, в котором говорится, что до государственной регистрации права собственности на предприятие нельзя принимать к вычету НДС, уплаченный при его приобретении. Судьи указали, что в соответствии с действующим законодательством право на возмещение НДС возникает у покупателя только после госрегистрации объектов недвижимости и после их принятия на учет в составе основных средств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2001 N А56-9247/01).
Если не хочется спорить с проверяющими, целесообразно принять к вычету НДС после государственной регистрации прав собственности на предприятие.