Перечень расходов, нормируемых в налоговом учете, достаточно велик (табл. 1). Сегодня мы рассмотрим порядок нормирования только некоторых из них. Это представительские и рекламные расходы. В учете каждого вида названных расходов есть свои специфические нюансы.
Таблица 1
Виды нормируемых расходов в налоговом учете
|
Группа расходов |
Вид расходов |
|
Прочие |
Представительские расходы.
|
|
На оплату труда |
На добровольное страхование работников.
|
|
Материальные |
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и
|
|
Внереализационные |
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
|
Представительские расходы как они есть
Как ни странно, но именно в кризис значение представительских мероприятий возрастает. Необходимость их проведения может быть продиктована разными причинами: это и установление более тесных контактов с контрагентами-покупателями (на что не пойдешь ради продления контракта!), и проведение внеочередного антикризисного заседания совета директоров.
Итак, представительскими считаются расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. Место проведения указанных мероприятий значения не имеет (п. 2 ст. 264 НК РФ). К подобным затратам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, расходы на доставку участников к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание, оплата услуг внештатных переводчиков.
В бухгалтерском учете представительские расходы отражают либо в составе общехозяйственных расходов - по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", либо в составе расходов на продажу (в организациях торговли и общественного питания - в составе издержек обращения) - на счете 44 "Расходы на продажу".
По нашему мнению, более правильным представляется использование счета 44, так как представительские расходы практически всегда обусловлены ведением переговоров по условиям хозяйственных договоров, то есть имеют место при проведении мероприятий, в той или иной степени связанных с продажами.
В учете делают следующие проводки:
Дебет 44 Кредит 60
- на сумму оплаты услуг организаций общественного питания по проведению официального приема или услуг транспортных организаций;
Дебет 44 Кредит 71
- на сумму фактически осуществленных расходов по оплате стоимости питания или транспортного обслуживания - в том случае, когда оплата осуществляется наличными деньгами;
Дебет 44 Кредит 71 (или 50/3 "Касса", субсчет "Денежные документы" - в том случае, когда билеты на зрелищные мероприятия приобретены заранее и переданы на хранение в кассу организации)
- на сумму расходов, связанных с посещением культурно-зрелищных мероприятий;
Дебет 44 Кредит 76
- на сумму стоимости услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Включение представительских расходов в расходы на продажу (издержки обращения) разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и их величина.
Организациям нужно определять конкретный порядок расходования средств на представительство, документального оформления и контроля данных расходов, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации. Разумеется, этот порядок должен быть закреплен соответствующим распорядительным документом (целесообразно делать это приказом руководителя организации в начале отчетного года).
Иными словами, документально должен подтверждаться не только факт осуществления представительских расходов, но и экономическая их целесообразность.
Наиболее целесообразным (с точки зрения минимизации рисков возникновения разногласий с налоговыми органами) является следующий пакет документов:
- внутренний нормативный акт (приказ или распоряжение руководителя организации) об осуществлении расходов на представительские цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы, подтверждающие фактическое осуществление расходов (в том числе документы, подтверждающие использование ранее приобретенных материально-производственных запасов, работ или услуг сторонних организаций);
- акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.
УФНС России по г. Москве в Письме от 12.04.2007 N 20-12/034115 (дополнительно к Письму от 06.10.2006 N 20-12/89121.2) разъяснило, что в отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:
1) цель представительских мероприятий и результаты их проведения;
2) дата и место проведения;
3) программа мероприятий;
4) состав приглашенной делегации;
5) участники принимающей стороны;
6) величина расходов на представительские цели.
Все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
Распространена практика осуществления представительских расходов с оплатой товаров, работ или услуг наличными деньгами через подотчетных лиц. При этом нужно соблюдать общие правила выдачи подотчетных сумм и представления авансового отчета.
Наличное денежное обращение в РФ регулируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций).
Итак, необходимо выполнить следующие условия.
1. Наличие приказа руководителя предприятия, устанавливающего порядок выдачи работникам подотчетных сумм. Такой приказ, кроме того, должен предусматривать: круг лиц, имеющих право на получение денег под отчет; размеры подотчетных средств; сроки их возврата или отчета об израсходовании.
2. Соблюдение правил выдачи средств под отчет только сотрудникам, указанным в приказе о порядке выдачи подотчетных средств.
3. Соблюдение правил выдачи денежных средств под отчет только лицам, отчитавшимся по ранее выданным авансам, и запрещение передачи полученных средств под отчет одним работником другому.
Напомним, что выдача наличных денег из касс организаций производится по расходным кассовым ордерам (форма N КО-2) или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на них штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами, на это уполномоченными.
Если на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и др. имеется разрешительная надпись руководителя предприятия, подпись его на расходных кассовых ордерах не обязательна.
Суммы, выданные под отчет, списываются на основании представленного авансового отчета, форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. Это унифицированная форма, ее применяют организации всех форм собственности, за исключением бюджетных учреждений.
На практике чаще всего возникают ситуации, когда ранее выданная сумма израсходована не полностью либо имеется перерасход (подотчетное лицо использовало личные средства). Бывает и так, что подотчетные суммы работникам не выдаются, а соответствующие расходы работники оплачивают полностью за счет личных средств. При этом вся израсходованная сумма определяется как перерасход и подлежит (при выполнении прочих условий) возмещению также на основании представленного авансового отчета.
Авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии. На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки контрольно-кассовой техники, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним (графы 1 - 6). Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.
В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы (графа 9).
Реквизиты, относящиеся к иностранной валюте, заполняются лишь в случае выдачи подотчетному лицу денежных средств в иностранной валюте в соответствии с установленным порядком согласно законодательству РФ.
Проверенный авансовый отчет утверждает руководитель или уполномоченное на это лицо. Остаток неиспользованного аванса подотчетное лицо сдает в кассу организации по приходному кассовому ордеру. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.
Сумма перерасхода (в разрешенных случаях) оформляется дополнительной бухгалтерской записью по дебету счета учета расчетов с подотчетными лицами и кредиту счета учета денежных средств в кассе. Подобная ситуация может иметь место, когда сумма фактически произведенных расходов оказалась больше суммы выданного аванса.
В тех случаях, когда представительские расходы осуществляются в форме оплаты работ или услуг, выполненных или оказанных сторонними организациями, документальным подтверждением осуществления представительских расходов служат договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура.
Для целей бухгалтерского учета представительские расходы включаются в издержки обращения полностью, если иное не установлено внутренним нормативным актом или ведомственным либо отраслевым нормативным актом, обязательным к исполнению всеми организациями соответствующей отрасли.
В налоговом учете помимо документального подтверждения произведенных расходов налогоплательщик обязан обеспечить возможность доказательства экономической обоснованности затрат. Для представительских расходов это заключается прежде всего в обосновании связи осуществленных расходов с процессами производства либо реализации товаров, продукции, работ или услуг. Экономически обоснованными расходами могут признаваться не только затраты по обеспечению выполнения условий уже заключенных хозяйственных договоров, но и расходы, связанные с проведением переговоров по поводу будущих контрактов.
Если по результатам переговоров договор все-таки заключен не был, по нашему мнению, осуществленные представительские расходы могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, но в составе внереализационных (а не прочих) расходов - как расходы по деятельности, не давшей результата (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). На сумму прямых затрат должен быть составлен дополнительный акт, утверждаемый руководителем организации или уполномоченным лицом.
Не считаются представительскими
Налоговым кодексом установлен перечень расходов, которые не являются представительскими и, следовательно, не могут приниматься к налоговому учету в уменьшение налоговой базы. К таким расходам относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Это исчерпывающий перечень (формулировка типа "и другие аналогичные расходы" отсутствует). Однако понятие "расходы на организацию развлечений и отдыха" могут трактоваться весьма широко.
Обратите внимание! Не являются представительскими расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания. Подобные расходы также являются внереализационными и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Наличие двух перечней представительских расходов (учитываемых и не учитываемых для целей налогообложения) обуславливает возникновение разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами. Эти разногласия разрешаются частично Минфином России в письменных разъяснениях, частично - арбитражными судами. Налоговые органы неохотно учитывают решения арбитражных судов "по прецеденту", но руководствуются разъяснениями, приводимыми в письмах Минфина России (несмотря на их ненормативный характер). Приведем некоторые полезные ссылки.
Расходы на приобретение сувениров для иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов, поскольку они не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).
Российская фирма не вправе учитывать в составе представительских расходов затраты на проживание в гостинице официальных лиц - деловых иностранных партнеров, которые приехали на официальную встречу в целях установления и поддержания долгосрочного сотрудничества (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115).
Расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выдаваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157).
Если проведенные мероприятия (например, ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95338).
Расходы по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами, организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров, не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как они не признаются представительскими расходами. Заметим, что это прямо следует из буквального прочтения нормы п. 2 ст. 264 НК РФ, где говорится только об официальных приемах (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/97007).
Наиболее спорным вопросом представляется вопрос о возможности принятия к налоговому учету расходов на приобретение алкогольных напитков.
Так, Письмом Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 разъяснено, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).
Определение обычая делового оборота приведено в ст. 5 ГК РФ:
"Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе".
По нашему мнению, из сказанного, в частности, следует, что при организации приема иностранных представителей государств с официальной мусульманской религией расходы на приобретение алкогольной продукции не могут быть приняты в качестве представительских, так как в подобных странах обычаи делового оборота исключают употребление спиртных напитков.
Позднее та же позиция подтверждена в Письме Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136.
Лимит
В соответствии с п. 42 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ. Допустимый лимит - 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период. Поэтому в течение налогового периода размер нормируемых расходов (в абсолютном выражении) меняется. С учетом этого вспомогательная форма налогового учета (бухгалтерская справка) должна разрабатываться таким образом, чтобы учитывать изменение контрольного показателя по отчетным периодам (нарастающим итогом).
Бухгалтерская справка может иметь, например, следующий вид (табл. 2).
Таблица 2
Бухгалтерская справка N ___
о сумме представительских расходов
|
Рег. N
|
Вид расходов |
Норма
|
Фактически
|
Номер и
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
Первый отчетный период | ||||
|
|
Оплачено проведение официального
|
|
|
Авансовый
|
|
|
Оплачено транспортное обеспечение
|
|
|
Платежное
|
|
|
Оплачены услуги переводчиков |
|
|
Платежная
|
|
|
Оплачены расходы, связанные с
|
X |
|
Авансовый
|
|
|
И т.д. |
|
|
|
|
|
Итого за первый отчетный период |
|
|
|
|
|
Расходы налогоплательщика на
|
|
X |
|
|
|
Предельный размер расходов
|
|
X |
|
|
Второй отчетный период | ||||
|
|
Оплачено проведение официального
|
|
|
Платежное
|
|
|
Оплачено транспортное обеспечение
|
|
|
Авансовый
|
|
|
Оплачены услуги переводчиков |
|
|
Платежная
|
|
|
Оплачены расходы, связанные с
|
X |
|
Авансовый
|
|
|
И т.д. |
|
|
|
|
|
Итого за второй отчетный период |
|
|
|
|
|
Расходы налогоплательщика на
|
|
X |
|
|
|
Предельный размер расходов
|
|
X |
|
|
|
И т.д. |
|
|
|
|
|
... |
|
|
|
|
|
Итого за налоговый период |
|
X |
|
|
|
Расходы налогоплательщика на
|
|
X |
|
|
|
Предельный размер расходов
|
|
|
|
В графе "Норма" могут указываться нормативы, установленные сметой на проведение конкретных мероприятий, расходы по обеспечению которых носят характер представительских, либо общая норма представительских расходов, определенная в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ (в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период).
Предельная норма за отчетный период определяется по соответствующей строке. Нормативы, установленные сметой, могут оказаться выше нормы, определенной НК РФ. Эта норма определяется ежеквартально нарастающим итогом с начала года.
Расходы на рекламу
Кризис заставил многие компании существенно сократить рекламные бюджеты, но обойтись совсем без рекламы нельзя даже в это трудное время. Соответственно, возрастает необходимость учесть рекламные расходы при исчислении налога на прибыль по максимуму.
Основные требования к рекламе
Напомним, что основные требования к изготовлению и размещению рекламы установлены Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ (в ред. от 27.10.2008; далее - Закон о рекламе). Статья 3 названного Закона определяет рекламу как информацию, распространенную любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В соответствии с той же статьей объект рекламирования - товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Отдельными статьями Закона о рекламе регулируются следующие виды рекламы:
- в телепрограммах и телепередачах;
- в радиопрограммах и радиопередачах;
- в периодических печатных изданиях. Размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "Реклама" или пометкой "На правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более чем сорок процентов объема одного номера периодических печатных изданий. Требование о соблюдении указанного объема не распространяется на периодические печатные издания, которые зарегистрированы в качестве специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера и на обложке и в выходных данных которых содержится информация о такой специализации;
- распространяемая при кино- и видеообслуживании (прерывание рекламой демонстрации фильма, а также совмещение рекламы с демонстрацией фильма способом бегущей строки или иным способом ее наложения на кадр демонстрируемого фильма);
- распространяемая по сетям электросвязи, в том числе посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи. Допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы;
- наружная реклама с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта. Установка и эксплуатация рекламной конструкции осуществляются ее владельцем по договору с собственником земельного участка, здания или иного недвижимого имущества, к которому присоединяется рекламная конструкция, либо с лицом, управомоченным собственником такого имущества, в том числе с арендатором. Договор на установку и эксплуатацию рекламной конструкции заключается на срок пять лет, за исключением договора на установку и эксплуатацию временной рекламной конструкции, который может быть заключен на срок не более чем 12 месяцев. По окончании срока действия договора на установку и эксплуатацию рекламной конструкции обязательства сторон по договору прекращаются;
- на транспортных средствах и с их использованием. Размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.
Учет рекламных затрат
При организации и ведении бухгалтерского учета рекламных расходов могут обособленно учитываться следующие виды затрат.
1. Затраты на разработку, издание и распространение рекламных изданий (иллюстрированные прейскуранты, каталоги, брошюры, альбомы, проспекты, плакаты, афиши, рекламные письма, открытки и т.п.).
В бухгалтерском учете такие расходы отражаются проводками:
Дебет 44 Кредит 60
- на сумму стоимости услуг организаций, занимающихся разработкой, изданием и распространением рекламных изданий;
Дебет 44 Кредит 76
- на сумму стоимости услуг распространителей рекламной продукции, не состоящих в штате организации.
2. Затраты на разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.
Изготовление перечисленных материалов в учете отражается проводками, приведенными выше.
Операции по распространению рекламных сувениров и образцов товаров в учете отражаются проводками:
Дебет 44 Кредит 10
- на сумму стоимости распространенных сувениров, упаковки, пакетов и т.п.;
Дебет 44 Кредит 41
- на сумму стоимости образцов товаров, переданных потенциальным покупателям в рекламных целях.
Если для распространения товаров привлекаются распространители, не состоящие в штате организации, списание расходов на оплату их труда отражается в порядке, описанном выше.
3. Затраты на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению).
В данном случае имеет значение, в течение какого периода времени проводятся рекламные мероприятия через средства массовой информации. Если этот срок не превышает отчетного периода, расходы списываются проводкой Дебет 44 Кредит 60.
Если же условиями договоров со СМИ предусмотрена предварительная оплата, а срок, в течение которого осуществляются рекламные мероприятия, превышает один месяц, наиболее правомерным следует считать списание расходов через счет 97 "Расходы будущих периодов":
Дебет 97 Кредит 60 - на сумму произведенной оплаты;
Дебет 44 Кредит 97 - на сумму рекламных расходов в части, приходящейся на соответствующий отчетный период.
4. Затраты на световую и иную наружную рекламу. При этом помимо расходов по оплате услуг организаций - изготовителей рекламы могут иметь место расходы по оплате электроэнергии (и иные аналогичные затраты). В принципе эти затраты не могут составлять больших величин. Но, учитывая, что расходы на рекламу относятся к нормируемым, их все-таки следует выделять и учитывать обособленно (от коммунальных расходов).
5. Затраты на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.
6. Затраты на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.
7. Затраты на хранение и экспедирование рекламных материалов, участие в выставках, ярмарках, экспозициях.
8. Затраты на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов.
Расходы, перечисленные в п. п. 5 - 8, списываются в порядке, изложенном выше:
Дебет 44 Кредит 60 - на сумму оплаты, произведенной сторонним организациям.
В том случае, когда организация имеет собственные вспомогательные производства, которые могут выполнить перечисленные работы (или их часть), произведенные расходы предварительно аккумулируются на счете 23 "Вспомогательные производства", а после оформления необходимых оправдательных документов (подтверждающих выполнение работ или оказание услуг) списываются проводкой Дебет 44 Кредит 23.
9. Затраты на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах.
Так как в данном случае речь идет о снижении стоимости товаров, наиболее правомерной представляется проводка:
Дебет 44 Кредит 41 (42 "Торговая наценка" (сторно) - если учет ведется по продажным ценам) - на сумму разницы между учетной ценой товара и ценой того же товара после уценки.
Поясним. Планом счетов предусмотрен принципиально иной порядок отражения в учете сумм снижения стоимости товаров и иных оборотных активов. А именно: за счет прочих расходов организации на счете "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" создается резерв, а использование резерва производится не прямо, а опосредованно (за счет более низкой прибыли или убытка уменьшается валовая прибыль организации). В общем случае сумма снижения стоимости материально-производственных запасов по счетам учета оборотных активов не отражается. Однако, по нашему мнению, в отношении рекламных расходов такая схема неприменима - по меньшей мере до тех пор, пока рекламные расходы для целей налогообложения остаются нормируемыми.
10. Затраты на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.
В данном случае списание стоимости призов затруднений вызвать не может: Дебет 44 Кредит 10.
11. Затраты на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации. По данному пункту списание расходов производится по одной из приведенных выше схем, в зависимости от экономического содержания производимых расходов.
Налоговое законодательство не содержит исчерпывающего перечня видов рекламы и расходов на рекламу. Подпункт 28 п. 1 ст. 264 НК РФ указывает на возможность принятия к налоговому учету (в уменьшение налоговой базы) расходов на рекламу, производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.
К расходам организации на рекламу относятся (п. 4 ст. 264 НК РФ):
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Таким образом, вспомогательный регистр налогового учета (бухгалтерская справка) может иметь вид, аналогичный регистру, используемому при налоговом учете представительских расходов (табл. 3):
Таблица 3
Бухгалтерская справка N ___
о расходах на рекламу
|
Рег. N
|
Вид расходов |
Норма
|
Фактически
|
Номер и
|
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
Первый отчетный период | ||||
|
Ненормируемые расходы | ||||
|
|
Оплачены наличными деньгами
|
|
|
Авансовый
|
|
|
Оплачены расходы по изготовлению
|
|
|
Платежное
|
|
Нормируемые расходы | ||||
|
|
Оплачены приобретенные призы,
|
|
|
Платежная
|
|
|
И т.д. |
X |
|
Авансовый
|
|
|
Итого за первый отчетный период |
|
|
|
|
|
Выручка от реализации |
|
X |
|
|
|
Предельный размер расходов
|
|
X |
|
|
Второй отчетный период | ||||
|
Ненормируемые расходы | ||||
|
|
Оплачены расходы на световую
|
|
|
Платежное
|
|
|
Оплачено наличными деньгами
|
|
|
Авансовый
|
|
Нормируемые расходы | ||||
|
|
Оплачены расходы по размещению
|
X |
|
Платежное
|
|
|
И т.д. |
|
|
|
|
|
Итого за второй отчетный период |
|
|
|
|
|
Выручка от реализации |
|
X |
|
|
|
Предельный размер расходов
|
|
X |
|
|
|
И т.д. |
|
|
|
|
|
... |
|
|
|
|
|
Итого за налоговый период |
|
X |
|
|
|
Выручка от реализации за налоговый
|
|
X |
|
|
|
Предельный размер расходов
|
|
|
|
Ненормируемые расходы можно обособленно и не учитывать, а при формировании налоговой базы пользоваться непосредственно регистрами бухгалтерского учета. Однако группировка данных по одному виду расходов в одной форме представляется рациональной.
Так как норматив расходов определяется в процентах к сумме выручки от реализации товаров, работ или услуг, в течение налогового периода размер сверхнормативных расходов может изменяться как в ту, так и в другую сторону. Поэтому в бухгалтерском учете отражаются отложенные налоговые активы, которые увеличиваются или уменьшаются в зависимости от фактического размера произведенных рекламных расходов и объема реализации.
Пример. Выручка от реализации товаров составила:
- в первом отчетном периоде - 500 тыс. руб.;
- во втором отчетном периоде (нарастающим итогом с начала года) - 1500 тыс. руб.;
- в третьем отчетном периоде - 1800 тыс. руб.;
- в налоговом периоде - 2400 тыс. руб.
Нормируемые рекламные расходы составили:
- в I квартале - 10 тыс. руб.;
- во II квартале - 4 тыс. руб.;
- в III квартале - 7 тыс. руб.;
- в IV квартале - 8 тыс. руб.
Налоговая ставка - 20%.
Размер возникающих налоговых разниц и размер отложенного налогового актива по кварталам года можно представить в табличной форме (табл. 4):
Таблица 4
Налоговые разницы и отложенные налоговые активы
по периодам, руб.
|
Период |
Фактический
|
Норматив (с
|
Налоговая
|
Отложенный
|
|
I квартал |
10 000 |
5 000 |
5 000 |
1 000 |
|
Полугодие |
14 000 |
15 000 |
0 (-1) |
0 |
|
9 месяцев |
21 000 |
18 000 |
3 000 |
600 |
|
Налоговый
|
29 000 |
24 000 |
5 000 |
1 000 |
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (указываются только проводки по учету отложенных налоговых активов, так как учет собственно рекламных расходов, как правило, вопросов не вызывает):
31 марта:
Дебет 09 Кредит 68
- 1000 руб. - на сумму отложенного налогового актива, образовавшегося в первом отчетном периоде;
30 июня:
Дебет 68 Кредит 09
- 1000 руб. - на сумму списанного отложенного актива. Для условий примера во втором отчетном периоде (для целей налогообложения) фактические расходы оказались ниже нормативных, но в бухгалтерском учете может быть списана только ранее учтенная сумма;
30 сентября:
Дебет 09 Кредит 68
- 600 руб. - на сумму отложенного налогового актива, образовавшегося в третьем периоде;
31 декабря:
Дебет 09 Кредит 68
- 400 руб. - на сумму отложенного налогового актива, образовавшегося в октябре - декабре;
Дебет 99 Кредит 09
- 1000 руб. - на сумму отложенного актива, не подлежащего принятию к учету в следующем календарном году.
Вместо двух последних проводок, по нашему мнению, могут быть оформлены следующие:
Дебет 99 Кредит 09
- 600 руб. - на сумму отложенного налогового актива третьего отчетного периода;
Дебет 99 Кредит 68
- на сумму постоянного налогового обязательства по суммам сверхнормативных расходов IV квартала.
Разногласия налогоплательщиков с налоговыми органами возникают по поводу того, какие расходы следует считать нормируемыми. Некоторые из них разрешены Минфином России в письменных разъяснениях.
Так, в Письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/3/17 указано, что в случае если товарный знак является частью фирменного наименования организации-налогоплательщика и используется ей на законных основаниях, то комбинированный рекламный продукт с использованием данного товарного знака отвечает критериям, установленным законодательством (в Письме имеется ссылка на п. 2 ст. 5 Закона N 108-ФЗ, который уже не действует, но определение и признаки товарного знака содержатся в части четвертой ГК РФ), и затраты на такую рекламу могут быть отнесены налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ, как расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров, товарного знака.
Весьма эффективной мерой продвижения товаров является реклама в метро. Об учете такой рекламы для целей обложения налогом на прибыль разъяснено в Письме Минфина России от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588.
Согласно перечню, установленному в п. 4 ст. 264 НК РФ, при расчете налога на прибыль учитываются и расходы на наружную рекламу. Термин "наружная реклама" в налоговом законодательстве используется в значении, определенном в п. 1 ст. 19 Закона о рекламе. Согласно ему наружная реклама, размещенная на рекламной конструкции, представляет собой рекламу, размещенную на технических средствах стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых вне зданий, строений, сооружений либо на внешних стенах таковых.
По мнению Минфина России, реклама, размещенная во внутренних помещениях метрополитена, под указанное определение наружной рекламы не подпадает. А значит, затраты на размещение рекламных щитов в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро относятся к расходам на рекламу. Для целей исчисления налога на прибыль они могут быть учтены только в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ, то есть в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
С развитием такой услуги, как оплата различных видов расходов через платежные терминалы, все шире развивается и реклама в таких терминалах. Письмом Минфина России от 19.12.2007 N 03-03-05/273 разъяснено, что расходы на рекламу, если ее распространение осуществляется путем использования программного обеспечения, установленного в платежном терминале, без передачи рекламной информации через телекоммуникационные каналы связи, также учитываются в составе расходов на рекламу в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Организации жилищно-коммунального хозяйства размещают рекламу на оборотной стороне квитанций, выставляемых для оплаты жилищно-коммунальных услуг. По мнению Минфина России, затраты налогоплательщика на размещение такой рекламы для целей налогообложения не принимаются, так как подобная реклама предназначена для конкретных лиц. Разъяснение приведено в Письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/655.
В Письме Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-06/1/51 указано, что расходы по созданию и размещению рекламного видеоролика в электронном периодическом издании на городском общественном транспорте, которое принадлежит ООО, зарегистрированному как рекламное информационно-развлекательное СМИ на DVD, относятся к расходам на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети и принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы без ограничений при наличии документов, подтверждающих данные расходы.