В предыдущем номере журнала мы обсудили вопросы, связанные с постановкой на учет в налоговых органах профсоюзов и их проверками. Продолжим тему. Поговорим о некоторых имущественных проблемах этих специфических общественных организаций и коснемся вопросов налогообложения.
Имущество профсоюза
Одним из признаков любого юридического лица является наличие у него обособленного имущества, находящегося в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении (ст. 48 ГК РФ). Соответственно, профсоюзная организация, зарегистрированная в качестве юридического лица, также должна иметь имущество. Имущественным правам профсоюзов посвящена ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" (далее - Закон N 10-ФЗ). Обсудим положения данной статьи.
Профсоюзы, их объединения (ассоциации), первичные профорганизации владеют, пользуются и распоряжаются принадлежащим им на праве собственности имуществом, в том числе денежными средствами, необходимыми для выполнения своих уставных целей и задач, владеют и пользуются переданным им в установленном порядке в их хозяйственное ведение иным имуществом. Источники, порядок формирования имущества и использования средств профсоюзов определяются их уставами и положениями о первичных профсоюзных организациях (п. 4 ст. 24 Закона N 10-ФЗ). Означает ли это, что профорганизация вправе устанавливать источники формирования имущества исключительно по своему усмотрению?
По нашему мнению, в данном случае профсоюз должен руководствоваться предписаниями ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Ведь действие этого Закона распространяется и на профессиональные союзы, поскольку они также признаются некоммерческими организациями. На это мы уже обращали внимание. В названной статье определено, что источниками формирования НКО в денежной и иных формах являются:
- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
- добровольные имущественные взносы и пожертвования;
- выручка от реализации товаров, работ, услуг;
- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
- другие не запрещенные законом поступления.
При этом ст. 26 Закона N 7-ФЗ о НКО предусматривает, что законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов. Таким образом, профсоюз, определяя источники и порядок формирования имущества, не дублирует в своем уставе приведенные положения, а берет их за основу с учетом норм Закона N 10-ФЗ и своей специфики.
Посмотрим, может ли быть у профорганизации выручка от реализации товаров, работ, услуг.
В п. 7 ст. 24 Закона N 10-ФЗ установлено, что профсоюзы вправе осуществлять на основе федерального законодательства через учрежденные ими организации предпринимательскую деятельность для достижения закрепленных уставом целей, соответствующую этим целям. Из п. 6 названной статьи следует, что профорганизации имеют право учреждать банки, фонды солидарности, страховые, культурно-просветительные фонды, фонды обучения и подготовки кадров, а также другие фонды, отвечающие уставным целям профсоюзов.
Из этих положений с учетом выделенного нами фрагмента можно сделать вывод, что профсоюз непосредственно не может получать выручку от реализации товаров, работ, услуг. Такая выручка может быть у учрежденных им организаций. А профорганизация доход от предпринимательской деятельности будет получать, например, в виде дивидендов.
В п. 5 ст. 24 Закона N 10-ФЗ содержится перечень объектов, которые могут находиться в собственности профсоюзов. В него включены земельные участки, здания, строения, сооружения, санаторно-курортные, туристические, спортивные, другие оздоровительные учреждения, культурно-просветительные, научные и образовательные учреждения, жилищный фонд, организации, в том числе издательства, типографии, а также ценные бумаги. Профорганизация может иметь в собственности и иное имущество, необходимое для обеспечения ее уставной деятельности.
Приведенное положение нельзя назвать корректным в гражданско-правовом аспекте. Прежде всего отметим, что в данном случае законодатель допустил смешение понятий, характеризующих деятельность, и понятий, характеризующих имущество. Кроме того, юридическое лицо не может иметь в собственности учреждения и организации. Оно вправе выступать в качестве учредителя при их создании. Если речь идет об учреждении, то профсоюз будет собственником не учреждения, а его имущества, которое передано данному учреждению в оперативное управление.
При создании профорганизацией коммерческой организации (например, общества с ограниченной ответственностью) профсоюз станет учредителем (участником) ООО с принадлежащей ему долей в уставном капитале, которая является по своей сути совокупностью прав и обязанностей. В данном случае профорганизация не будет обладать правом собственности на имущество указанного общества. Собственником будет созданная профсоюзом коммерческая организация. В собственность же профорганизации указанное имущество (или его часть) может перейти при ликвидации организации.
Имущественные отношения с работодателем
Обязанность работодателя по созданию условий для деятельности профсоюзов установлена в ст. 28 Закона N 10-ФЗ. Работодатель предоставляет профсоюзам, действующим в организации, в бесплатное пользование необходимые для их деятельности оборудование, помещения, транспортные средства и средства связи в соответствии с коллективным договором, соглашением (п. 1 ст. 28 Закона N 10-ФЗ).
Статья 377 Трудового кодекса РФ регулирует сходные правоотношения. Правда, есть и отличия, которые видны уже из наименования указанной статьи - "Обязанность работодателя по созданию условий для осуществления деятельности выборного органа первичной профсоюзной организации".
В данной ситуации речь идет о деятельности не профсоюза как такового, а выборного органа его первичной организации.
В ст. 377 ТК РФ сказано, что работодатель обязан безвозмездно предоставить выборным органам первичных профсоюзных организаций, объединяющих их работников, помещение для проведения заседаний, хранения документации, а также предоставить возможность размещения информации в доступном для всех работников месте (местах).
Далее идет уточняющее положение, аналога которому нет в п. 1 ст. 28 Закона N 10-ФЗ. Так, работодатель, численность работников которого превышает 100 человек, безвозмездно предоставляет в пользование вышеназванным органам как минимум одно оборудованное, отапливаемое, электрифицированное помещение, а также оргтехнику, средства связи и необходимые нормативные правовые документы. Другие улучшающие условия для обеспечения деятельности органов могут быть предусмотрены коллективным договором.
Как видно из ст. 377 ТК РФ, именно в пользование имущество предоставляется только в случаях, когда численность работников работодателя превышает 100 человек. В иных случаях предоставляется только помещение на периоды проведения заседаний профсоюзного органа и для хранения документации. При этом законодатель не использует понятие "пользование". А в уточняющем положении ст. 377 ТК РФ не упоминаются оборудование и транспортные средства.
Таким образом, налицо существенное различие положений, предмет регулирования которых совпадает. Возникает вопрос: норму какого правового акта применять - ст. 28 Закона N 10-ФЗ или ст. 377 ТК РФ? На наш взгляд, необходимо руководствоваться положениями Трудового кодекса РФ, поскольку он был принят позднее Закона N 10-ФЗ. И надо учитывать, что приведенные положения ст. 377 ТК РФ даны в редакции Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ.
Сторонники другой точки зрения могут нам указать на то, что Закон N 10-ФЗ - специальный правовой акт, регулирующий деятельность профессиональных союзов, поэтому в данном случае именно ему следует отдать приоритет. Но мы не согласимся с этим доводом.
Предметом регулирования ст. 28 Закона N 10-ФЗ являются правоотношения, связанные с обязанностями работодателя по созданию условий для осуществления деятельности профсоюзов. Однако и ст. 377 ТК РФ регулирует эти же правоотношения с той лишь разницей, что в данной статье уточняется предмет регулирования (говорится о деятельности не профсоюзов, а выборных органов первичной профсоюзной организации). Названный Кодекс регулирует не только трудовые отношения, но и иные непосредственно связанные с ними отношения (ст. 5 ТК РФ). Таковыми, безусловно, являются и отношения, возникающие между работодателями и профсоюзами. Согласно ст. 5 ТК РФ нормы трудового права, содержащиеся в иных федеральных законах, должны соответствовать ТК РФ. В случае возникновения противоречий между ними применяется Трудовой кодекс РФ.
Итак, мы достаточно убедительно доказали, что применять надо именно положения ст. 377 ТК РФ. Поэтому в дальнейшем, обсуждая имущественные отношения, возникающие между работодателем и профсоюзами, будем исходить из названной нормы.
Статья 377 ТК РФ также устанавливает, что работодатель может предоставить в соответствии с коллективным договором в бесплатное пользование выборному органу первичной профорганизации принадлежащие ему либо арендуемые им здания, сооружения, помещения и другие объекты, а также базы отдыха, спортивные и оздоровительные центры, необходимые для организации отдыха, ведения культурно-массовой, физкультурно-оздоровительной работы с работниками и членами их семей.
Профсоюзы не имеют права устанавливать плату за пользование этими объектами для работников, не являющихся членами этих профессиональных союзов, выше установленной для работников, являющихся членами.
Профсоюз принимает имущество
Говоря в ст. 377 ТК РФ о передаче работодателем органу профсоюза имущества, законодатель в одном случае упоминает о безвозмездном предоставлении в пользование, в другом - о предоставлении в бесплатное пользование. Понятия "безвозмездное пользование" и "бесплатное пользование" - синонимы. О том, что заставило законодателя использовать эти схожие понятия в разных положениях одной статьи, можно только догадываться. Поэтому в дальнейшем мы будем иметь в виду безвозмездное пользование имуществом.
Отметим, что указанные выше положения ст. 377 ТК РФ весьма лаконичны. В них не содержатся отсылки к нормам иных правовых актов, позволяющим точно установить правовую природу передачи работодателем органам профорганизаций имущества, а также конкретизировать возникающие при этом права и обязанности сторон. Но сделать это, безусловно, следует. Такая необходимость диктуется, в частности, целями учета.
В ст. 24 Закона N 10-ФЗ ничего не говорится о безвозмездной передаче работодателем органу профсоюза имущества. В то же время в п. 1 ст. 24 Закона N 10-ФЗ сказано, что профорганизации владеют и пользуются переданным им в установленном порядке в их хозяйственное ведение имуществом. Может быть, в ст. 377 ТК РФ имеется в виду именно это вещное право, а отмеченная нами неконкретность связана с нежеланием законодателя отягощать норму трудового законодательства положениями гражданского права?
Обратимся к гл. 19 "Право хозяйственного ведения, право оперативного управления" Гражданского кодекса РФ.
В ст. 294 ГК РФ сказано, что государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Согласно ст. 295 данного Кодекса собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, реорганизации и ликвидации предприятия, назначает его директора (руководителя), осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества. При этом собственник имеет право на получение части прибыли от использования указанного имущества. Названная статья также допускает возможность распоряжения предприятием недвижимым имуществом, переданным ему на праве хозяйственного ведения.
Как видим, в ст. 294 ГК РФ речь идет об ограниченном круге субъектов, которые могут иметь имущество на праве хозяйственного ведения. Это государственные и муниципальные унитарные предприятия. Законодатель не оговаривает, что таким правом могут обладать и другие юридические лица. Из приведенных положений ст. 377 ТК РФ не следует, что орган профсоюза может обладать в отношении имущества, переданного ему работодателем в безвозмездное пользование, полномочиями, аналогичными полномочиям унитарного предприятия в отношении находящегося у него на праве хозяйственного ведения имущества.
Отмеченные обстоятельства позволяют утверждать, что положения гл. 19 ГК РФ неприменимы к имуществу, переданному работодателем в безвозмездное пользование органу профорганизации. Более того, в результате проведенного нами анализа можно вообще усомниться в возможности профсоюза иметь имущество на праве хозяйственного ведения.
Нам могут возразить, обратив внимание на следующее. Перечень вещных прав приведен в ст. 216 ГК РФ. В него включено и право хозяйственного ведения с указанием, что в данном случае речь идет о правоотношениях, определенных ст. 294 названного Кодекса. При этом их перечень не является закрытым (ст. 216 ГК РФ). Поэтому, могут утверждать наши оппоненты, иные законы могут предусматривать особое, отличное от установленного ст. 294 ГК РФ, право хозяйственного ведения, которым могут обладать субъекты, не являющиеся унитарными предприятиями. И такой гипотетический довод не будет лишен логики.
Однако в этом случае законодатель, устанавливая особое право хозяйственного ведения, должен был конкретизировать правоотношения, возникающие между собственником имущества и субъектом, принимающим данное имущество, как было им сделано в ст. ст. 294 и 295 ГК РФ. Но такой конкретизации нет ни в ст. 24 Закона N 10-ФЗ, ни в ст. 377 ТК РФ. Значит, предполагаемые возражения будут необоснованными.
Оформление передачи
Сделанные выводы закономерно приводят нас к положениям гл. 36 Гражданского кодекса РФ о безвозмездном пользовании.
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя должна вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ). При этом к такому договору применяются отдельные положения об аренде.
Нам вновь могут возразить, заметив, что в ст. 377 ТК РФ не говорится о необходимости при предоставлении работодателем имущества заключать с органом профсоюза гражданско-правовой договор. Действительно, данная статья такой договор не упоминает. Но в ней не говорится и о другом основании возникновения гражданских прав и обязанностей, которые, несомненно, в данном случае имеют место.
Рассмотрим ст. 8 ГК РФ, содержащую обширный перечень таких оснований, одним из которых являются иные действия граждан и юридических лиц. Мы остановимся на нем только потому, что другие основания помимо названных (то есть договоры и иные действия) явно неприменимы в данной ситуации.
Предположим, что действием, из которого возникают гражданские права и обязанности у работодателя и органа профорганизации, считается сама передача имущества в безвозмездное пользование. Но стороны не могут знать эти права и обязанности, поскольку они не определены законодательством. А знать конкретику прав и обязанностей действительно необходимо. Например, существенным является вопрос о том, кто должен нести бремя по содержанию имущества, предоставленного в безвозмездное пользование.
Противники наличия договора могут заявить, что права и обязанности могут быть указаны в коллективном договоре или документе, фиксирующем факт передачи имущества. Однако из ст. 40 ТК РФ следует, что коллективный договор не регулирует гражданско-правовые отношения между работодателем и органом профсоюза. Согласно данной статье такой договор представляет собой правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей. Надо также учитывать, что коллективный договор может и не заключаться.
Что же будет представлять собой документ, фиксирующий факт передачи имущества в безвозмездное пользование и одновременно устанавливающий права и обязанности указанных выше субъектов? Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении либо прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 434 названного Кодекса договор в письменной форме заключается, в частности, путем составления одного документа, подписанного сторонами. При этом из положений Гражданского кодекса РФ не следует, что такой документ должен обязательно именоваться договором. Для признания наличия договора важно наличие его необходимых признаков.
Таким образом, документ о передаче работодателем органу профсоюза имущества в безвозмездное пользование с указанием в нем прав и обязанностей сторон (именуемый, например, актом приема-передачи), по сути, будет договором, свидетельствующим о наличии договорных отношений между названными сторонами. С учетом изложенного можно также сделать вывод, что в данном случае право и обязанность возникли не из действий сторон, а из договора.
Обязанность и добрая воля
Договор, необходимость которого мы обосновали, имеет свои особенности.
Согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к его заключению не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена названным Кодексом, законом или добровольно принятым обязательством.
Работодатель, численность работников которого превышает 100 человек, безвозмездно предоставляет в пользование выборным органам первичных профорганизаций как минимум одно оборудованное, отапливаемое, электрифицированное помещение, а также оргтехнику, средства связи и необходимые правовые документы (ст. 377 ТК РФ). В этом случае, учитывая приведенные положения ст. 421 ГК РФ, работодатель обязан заключить договор безвозмездного пользования в отношении соответствующего имущества. При отказе заключить его у органа профсоюза возникает право на обращение в суд с иском о понуждении к заключению договора.
В ст. 377 ТК РФ законодатель оговаривает, что другие улучшающие условия для обеспечения деятельности профсоюзных органов могут быть предусмотрены коллективным договором. Такие условия также должны быть отражены в обсуждаемом договоре. Если работодатель, добровольно приняв на себя дополнительные обязательства, отказывается внести изменения в обсуждаемый договор, то орган профорганизации может добиваться реализации своих прав в судебном порядке.
В данной статье также указано, что независимо от численности работников работодатель обязан безвозмездно предоставить органам профсоюзов, объединяющих его работников, помещение для проведения заседаний, хранения документации, а также возможность размещения информации в доступном для всех работников месте (местах). Мы уже отмечали, что в этом положении законодатель не упоминает понятия "пользование". Тем не менее мы считаем, что и в этом случае для конкретизации правоотношений с работодателем нужно заключить договор о безвозмездном пользовании имуществом. Добиваться его заключения можно и через суд.
Напомним, что в соответствии со ст. 377 ТК РФ органу профорганизации могут быть предоставлены в безвозмездное пользование и более "серьезные" объекты: здания, сооружения, базы отдыха и др. Однако здесь речь идет уже не об обязанности работодателя, а о его доброй воле. Поэтому, отметив необходимость оформления договорных отношений применительно к таким объектам при наличии согласия об их передаче, укажем на отсутствие права профсоюзного органа обращаться в суд с иском о понуждении заключить договор.
Специфика договора
При сопоставлении положений гл. 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ и уже приводимых нами норм Закона N 10-ФЗ и Трудового кодекса РФ может возникнуть сомнение в возможности применения указанной главы при оформлении договорных отношений по предоставлению работодателем органу профсоюза имущества. Так, согласно ст. 689 ГК РФ вещь передается временно. В то же время ст. 377 ТК РФ не оговаривает временный характер передачи имущества.
Чтобы развеять возникшие сомнения, вновь обратимся к ст. 421 "Свобода договора" ГК РФ. Данная статья устанавливает, что стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. При этом стороны вправе заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров (смешанный договор). В этом случае к отношениям сторон применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа такого договора.
Таким образом, специфика передачи работодателем профсоюзному органу имущества не препятствует применению гл. 36 ГК РФ, устанавливающей правила заключения и исполнения договора безвозмездного пользования. Заключая договор, стороны вправе корректировать положения названной главы. Например, если речь идет о сроке предоставления имущества, то можно указать, что оно предоставляется на период деятельности профсоюза.
При этом данное условие вовсе не означает, что в указанный период договор не может быть расторгнут, в том числе по инициативе работодателя. Пунктом 1 ст. 698 ГК РФ, в частности, установлено, что ссудодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора безвозмездного пользования в случаях, когда ссудополучатель:
- использует вещь не в соответствии с договором или ее назначением;
- не выполняет обязанности по поддержанию вещи в исправном состоянии или ее содержанию;
- существенно ухудшает состояние вещи.
Довод о том, что требование о возврате имущества, которое работодатель обязан предоставить профсоюзному органу в силу ст. 377 ТК РФ, противоречит данной статье, по нашему мнению, совершенно необоснован. Утверждать обратное - значит считать, что орган профсоюза может поступать с переданным ему имуществом так, как ему заблагорассудится. Но это, конечно же, абсурд.
Кстати, сделанный нами вывод является еще одним аргументом в пользу необходимости оформления предоставления имущества путем заключения договора. Требуя через суд расторжения договора и возврата имущества, используемого не по назначению или с другими нарушениями, работодатель сможет ссылаться на условия данного договора и соответствующие положения Гражданского кодекса РФ. Ведь ст. 377 ТК РФ вообще не предусматривает такую ситуацию.
Налоговые последствия передачи имущества
Проблемы передающей стороны
Налог на прибыль
Итак, организация, выполняя предписания ст. 377 ТК РФ, предоставила органу профсоюза, объединяющего ее работников, необходимое имущество. Сможет ли она учесть возникшие у нее в связи с такой передачей расходы?
Вот мнение Минфина России, ответившего на вопрос налогоплательщика о том, учитываются ли при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы организации по безвозмездному предоставлению помещения профсоюзному комитету.
В Письме от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777 финансовое ведомство разъяснило, что согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при исчислении указанного налога расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются. Отметим, что Минфин России лишь привел положение названного Кодекса, прямо не ответив на вопрос. Однако в позиции финансового ведомства вряд ли можно сомневаться. Во всяком случае, налоговые органы наверняка пришли к выводу о наличии отрицательного ответа.
Мы же считаем, что в данном случае с финансовым ведомством можно поспорить. Обоснуем.
Перечень внереализационных расходов, в который включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, приведен в п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом данный перечень является открытым, поскольку в пп. 20 названного пункта указаны другие обоснованные расходы.
Предоставление имущества органу профсоюза организация осуществляет в силу прямого предписания закона. Поэтому, казалось бы, не может вызывать сомнение возможность отнесения связанных с этим расходов к обоснованным, а также возможность их учета при определении налогооблагаемой базы в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Однако согласно неофициальному разъяснению налогового специалиста условием включения в состав расходов затрат, как прямо названных в указанном пункте, так и иных, конкретные виды которых не перечислены, является их направленность на получение прибыли. При этом делается ссылка на положение п. 1 ст. 252 НК РФ о том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для получения дохода. Исходя из этих разъяснений, можно отказать в праве налогоплательщика на учет обсуждаемых расходов.
Но, по нашему мнению, такая трактовка налогового законодательства небезупречна. Прежде всего отметим, что законодатель сам не всегда придерживается принципа необходимой связи расходов с получением дохода. Ко внереализационным расходам относятся расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организаций, входящих в названную структуру, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта (пп. 19 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Такие расходы, безусловно, не имеют непосредственной связи с получением дохода. Кроме того, связь обсуждаемых нами расходов с получением налогоплательщиком дохода можно доказать, проанализировав законодательство.
На основании п. 2 ст. 61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано, в частности, по решению суда в случае осуществления деятельности с нарушением Конституции РФ либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона и иных правовых актов.
Обязанность работодателя в соответствующих случаях предоставить органу профорганизации необходимое имущество прямо установлена ст. 377 ТК РФ. При этом каждый имеет право на объединение, включая право создавать профессиональные союзы для защиты своих интересов. Свобода деятельности общественных организаций гарантируется (ст. 30 Конституции РФ).
Отказ организации в соответствующих случаях предоставить органу профсоюза необходимое имущество можно расценивать как воспрепятствование реализации права, предусмотренного Конституцией РФ, и грубое нарушение положений ст. 377 ТК РФ. Такие нарушения могут привести к ликвидации юридического лица на основании п. 2 ст. 61 ГК РФ. Поэтому выполнение предписаний ст. 377 ТК РФ, влекущее расходы, является условием осуществления деятельности организации, в процессе которой она получает доход.
Сделанные нами выводы касаются имущества, которое работодатель обязан предоставить профсоюзу независимо от его воли. В отношении же имущества, передаваемого по соглашению, отраженного в коллективном договоре, организация, очевидно, не сможет учесть свои расходы, связанные с предоставлением имущества в безвозмездное пользование.
НДС
Возникнет ли у организации объект обложения налогом на добавленную стоимость при передаче профсоюзному органу имущества на основании ст. 377 ТК РФ?
Проанализируем Письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03-07-11/133, в котором финансовое ведомство сформулировало проблему следующим образом: об обложении НДС услуг по передаче имущества в безвозмездное пользование и об отсутствии оснований для применения нормы пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ к указанным услугам.
Справка. Не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ). Напомним, что профсоюзы также являются некоммерческими организациями.
Прежде всего Минфин России привел положение ст. 146 НК РФ о том, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Было отмечено, что в целях гл. 21 названного Кодекса оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией. Далее финансовое ведомство дало определение договору безвозмездного пользования согласно ст. 689 ГК РФ (которое мы обсудили ранее), обратив внимание на то, что в соответствии с п. 2 данной статьи к этому договору применяются правила, предусмотренные упомянутым Кодексом в отношении договора аренды.
Учитывая изложенное, Минфин России делает вывод, что услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. И в заключение отмечается, что положения пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ в отношении услуг, в том числе оказанных безвозмездно, не применяются.
Мы считаем, что данное разъяснение финансового ведомства недостаточно аргументированно и неубедительно. Начнем с того, что к обсуждаемому договору применимы не все правила, предусмотренные Гражданским кодексом РФ в отношении договора аренды. Отличие этих договоров прежде всего в том, что один из них является безвозмездной сделкой, а другой - возмездной.
Минфин России также не пояснил, почему положения пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ в данном случае неприменимы. Исходя из практики, можно предположить, что финансовое ведомство считает возможным применять указанный подпункт только при передаче имущества в собственность. Однако это не вытекает из данной нормы. В ней речь идет о передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям, без уточнения, какое право в отношении переданного имущества получает принимающая сторона. А этот аспект и является ключевым.
Поскольку пп. 3 п. 3 ст. 39 распространяется на правоотношения по передаче имущества некоммерческим организациям для осуществления уставной деятельности, а органу профсоюза имущество предоставляется согласно ст. 377 ТК РФ для аналогичной цели, мы можем утверждать, что Минфин России не прав.
В подтверждение сделанного нами вывода сошлемся на Определение ВАС РФ от 24.03.2009 N 7246/08. Суть спора близка к обсуждаемой проблеме.
Акционерное общество по договорам предоставило в безвозмездное пользование органу исполнительной власти и бюджетному учреждению нежилые помещения. По мнению инспекции, организации следовало учесть данные операции при определении налогооблагаемой базы по НДС с применением метода цены по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам). Обществу была начислена недоимка по данному налогу с привлечением его к налоговой ответственности.
Суды трех инстанций признали решение ИФНС в этой части неправомерным, с чем согласился ВАС РФ, отказав налоговому органу в передаче дела в надзорную инстанцию. При этом суды обратили внимание на следующее. В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) не признается объектом налогообложения передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. Из смысла и содержания данной нормы права не следует, что она подлежит применению только в случае перехода права собственности на передаваемые объекты. Следовательно, организация, передав нежилые помещения субъектам, указанным в пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ, не была обязана учитывать эти операции при исчислении НДС.
Справка. Согласно действующей редакции вышеуказанного подпункта не признается объектом налогообложения передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
Мы считаем, что сделанные нами выводы применимы не только к передаче имущества в силу прямого предписания ст. 377 ТК РФ, но и к передаче, осуществленной по соглашению работодателя и профсоюза в соответствии с коллективным договором.
Проблемы принимающей стороны
Налог на прибыль
Возникает ли у профсоюзной организации при получении имущества в безвозмездное пользование на основании ст. 377 ТК РФ доход, подлежащий обложению налогом на прибыль? Чтобы ответить на данный вопрос, обратимся к положениям гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 8 ст. 250 названного Кодекса внереализационными признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
В соответствии с п. 2 данной статьи при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением таких поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
При этом указанные организации обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. К таким поступлениям относятся средства, поступившие профсоюзным организациям согласно коллективным договорам (соглашениям) на проведение профорганизациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью (пп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Можно ли в целях налогообложения прибыли считать имущество, полученное профсоюзной организацией на основании ст. 377 ТК РФ, средствами, указанными в пп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ? Не идет ли в данном случае речь только о денежных средствах?
Мы считаем, что можно. Ведь законодатель не уточняет, что получаемые средства обязательно должны быть денежными. Кроме того, Налоговый кодекс РФ и иное законодательство не дают определения понятию "средства" в обсуждаемых целях. Сторонникам узкого толкования пп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ следует также указать на то, что подразумевать под этим понятием только денежные средства также необоснованно, как и исключительно основные средства.
Обратите внимание на следующее. Статья 377 ТК РФ предусматривает предоставление работодателем органу профсоюза не только имущества, которое мы упоминали. Согласно данной статье в случаях, предусмотренных коллективным договором, работодатель отчисляет денежные средства первичной профсоюзной организации на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу.
Кроме того, оплата труда руководителя выборного органа первичной профсоюзной организации может производиться за счет средств работодателя в размерах, установленных коллективным договором.
То, что эти передаваемые денежные средства подпадают под действие пп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ, не может вызывать ни у кого сомнений. Однако цель и правовая природа передачи этих средств и имущества, о котором мы говорили выше, аналогичны. Более того, денежные средства передаются профсоюзу безвозвратно, а имущество - только во временное пользование. Поэтому было бы нелогичным предусматривать в отношении денежных средств налоговые последствия более благоприятные, чем для имущества.
Далее. Если предположить, что законодатель просто "забыл" о том, что профорганизациям передаются не только денежные средства, но и иное имущество, то в данном случае, учитывая вышеизложенное, пп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ можно применить по аналогии. Отметим, что о возможности применения аналогии закона в налоговых правоотношениях говорится в Определении ВАС РФ от 19.08.2008 N 10937/08.
Обращаем ваше внимание на возможность применения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Напомним, что возможность невключения во внереализационные доходы средств, получаемых профорганизациями, законодатель связывает с упоминанием о них в коллективных договорах (соглашениях). В то же время в ст. 377 ТК РФ предоставляемое имущество (средства) подразделяется на передаваемое в силу данной статьи вне зависимости от воли работодателя и передаваемое только в случае упоминания об этом в коллективном договоре. Однако налоговые органы могут отказать в применении пп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ на том основании, что о предоставлении имущества не говорится в указанном договоре.
Учитывая данное обстоятельство, можно посоветовать профсоюзным организациям отражать в коллективных договорах все случаи предоставления работодателем имущества.
* * *
Обсуждая проблемы налогообложения, возникающие при передаче имущества профорганизациям, мы упоминали случаи, когда имущество предоставляется в соответствии с коллективным договором, а также советовали для целей гл. 25 НК РФ включать в такой договор условие о передаче даже тогда, когда это не требуется согласно ст. 377 ТК РФ. Однако все это не противоречит нашей позиции о необходимости оформления надлежащим образом возникающих при такой передаче гражданских правоотношений по предоставлению имущества в безвозмездное пользование. Мы уже обращали внимание на то, что коллективный договор не может заменить гражданско-правовой, который необходим для конкретизации возникающих прав и обязанностей сторон.
В следующем номере журнала, завершая обсуждение темы, мы поговорим о трудовых правоотношениях в профсоюзах и связанных с ними проблемах налогообложения.