Акцизы
До января 2007 г. вычет по акцизам предоставлялся продавцу нефтепродуктов при наличии у покупателя свидетельства на совершение операций с нефтепродуктами и отметки инспекции по месту нахождения покупателя на реестре счетов-фактур.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 15296/08)
Общество занималось реализацией нефтепродуктов и с 2003 по 2005 г. применяло налоговый вычет при исчислении акцизов по данным операциям.
По результатам выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция установила, что покупатели, которым общество продавало нефтепродукты, не представляют отчетность (в том числе по акцизам) с момента постановки на налоговый учет. Кроме того, они не имеют производственных мощностей для хранения нефтепродуктов, наличие которых необходимо для получения свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (в данном случае - оптово-розничную реализацию).
В документах, представленных покупателями, указаны недостоверные юридические адреса, а реестры счетов-фактур, представленные для подтверждения применения налогового вычета, не зарегистрированы в налоговых органах по месту нахождения покупателей.
Данные обстоятельства привели к доначислению акцизов, пеней и штрафных санкций, что послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали общество, отметив, что установленные инспекцией обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности покупателей не могут служить основанием для отказа обществу в предоставлении спорного налогового вычета, поскольку инспекция не доказала недобросовестность общества в отношениях с покупателями. Так, у общества имелись полученные от покупателей нотариально заверенные копии свидетельств о регистрации, что говорит о должной осмотрительности общества. И не вина общества, что эти свидетельства содержат недостоверную информацию.
Президиум ВАС РФ не согласился с выводами судов и принял решение в пользу налогового органа, отметив следующее. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) оптовую реализацию, и (или) оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) покупателю, имеющему свидетельство (п. 8 ст. 200 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).
Чтобы получить вычет, налогоплательщик обязан представить договор купли-продажи с покупателем, имеющим свидетельство, а также реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель.
Согласно п. 8 ст. 201 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) до января 2007 г. данная отметка проставлялась в случае соответствия сведений, указанных покупателем, имеющим свидетельство, в налоговой декларации по акцизам, сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур. Это правило подтверждалось положениями Порядка проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, утвержденного Приказом Минфина России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38 (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).
Президиум ВАС РФ установил, что свидетельства покупателям не выдавались, отметки на реестрах счетов-фактур не проставлялись, декларации по акцизу в налоговую инспекцию покупатели не представляли и акцизы в бюджет не уплачивали. Кроме того, расчеты с покупателями оформлялись актом приема-передачи векселей, актами сверки взаимных расчетов и договорами уступки требований.
Судьи отметили, что, представив документы, содержащие недостоверные сведения, общество не выполнило условий, необходимых для получения вычета по акцизам.
НДС
Основанием для применения ставки 0% по НДС и возмещения налога является представление в суд товарно-транспортной накладной с отметкой таможенного органа.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 21.04.2009 N 95/09)
В сентябре 2006 г. общество применяло ставку 0% по НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.
По результатам камеральной проверки декларации по НДС за сентябрь 2006 г. налоговая инспекция отказала обществу в возмещении НДС в связи с нарушением требований пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. В частности, общество представило копию международной товарно-транспортной накладной без отметки пограничных таможенных органов, подтверждающей вывоз товара за пределы территории РФ.
Общество обжаловало налоговый отказ в арбитражном суде, который поддержал заявителя, поскольку общество представило в суд подлинник спорной накладной, где имелась необходимая отметка таможенного органа.
Президиум ВАС РФ согласился с решением суда.
В соответствии со ст. 165 НК РФ общество, претендующее на применение ставки 0% по НДС, обязано представить в налоговый орган в установленный срок надлежащим образом оформленный пакет документов.
По мнению высших арбитров, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, являющиеся основанием для применения налоговой ставки 0%, независимо от того, были эти документы исследованы налоговым органом в рамках камеральной проверки или нет. В этом случае суд обязан исследовать представленные документы и дать им оценку.
Поскольку в ходе судебного разбирательства общество представило надлежащим образом оформленную спорную накладную, оно правомерно применяло нулевую ставку по НДС.
Таким образом, налогоплательщик вправе применять нулевую ставку по НДС и предъявить налог к возмещению, если во время судебного разбирательства представит подтверждающие документы, оформленные должным образом.
Право на вычет по НДС, предъявленному поставщиком лома и отходов черных и цветных металлов, возникает у покупателя независимо от наличия у продавца права на льготу по НДС.
(Постановление ФАС Поволжского округа от 07.05.2009 по делу N А55-12910/2008)
Общество в 2007 г. предъявило к возмещению НДС, уплаченный при приобретении лома и отходов черных металлов.
Налоговая инспекция отказала в возмещении НДС, поскольку первичные документы, представленные обществом в обоснование расходов, недостоверны и не подтверждают реальность операции по покупке сырья. Подобный вывод налоговики сделали по результатам встречных проверок поставщиков.
В частности, выяснилось, что поставщики общества имеют право на использование льготы по НДС в силу пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), поскольку занимаются реализацией лома и отходов черных металлов и не представили согласно п. 5 ст. 149 НК РФ в инспекцию заявление об освобождении этих операций от обложения НДС.
Кроме того, по мнению инспекции, счета-фактуры, выставленные поставщиками, не соответствуют требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и общество не может принять к вычету НДС на основании таких счетов-фактур. Инспекторы провели опрос граждан, которые в счетах-фактурах поставщиков значились как руководители. Оказалось, что эти граждане никаких документов не подписывали и отношения к деятельности организации не имеют, но в разное время теряли свои паспорта. На основании этого был сделан вывод, что фирмы-поставщики зарегистрированы по утерянным паспортам.
Общество оспорило налоговый отказ в арбитражном суде, который признал решение инспекции неправомерным.
Налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, не облагаемые НДС, вправе отказаться от освобождения этих операций от налогообложения (пп. 24 п. 3 и п. 5 ст. 149 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).
Лица, освобожденные от уплаты НДС, начисляют налог, подлежащий уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Как отметили судьи, данное правило применяется в отношении налогоплательщиков-продавцов.
Для налогоплательщиков-покупателей не установлено каких-либо последствий за нарушение продавцом положений п. 5 ст. 168 НК РФ, а также за неиспользование им права, предусмотренного п. 5 ст. 149 НК РФ. Налоговое законодательство не ставит возникновение права на вычет по НДС у покупателя в зависимость от наличия льготы у продавца.
Суд установил, что заявитель (покупатель) отказался применять льготу, предусмотренную пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде). Лом и отходы черных металлов он переработал и впоследствии реализовал с получением экономической выгоды.
Судьи признали несостоятельной ссылку налоговиков на опросы граждан, поскольку данные обстоятельства не могут служить основанием для отказа в применении вычетов по НДС.
Факт регистрации фирм-поставщиков инспекцией не был признан незаконным, а напротив, подтверждается сведениями, полученными в ходе камеральной проверки, и данными, полученными заявителем с сайта ФНС России. Судьи также подчеркнули, что общество не имело возможности проверить своих поставщиков на предмет их регистрации по утерянным паспортам.
Следовательно, оснований для отказа в применении вычета не было.
Таким образом, НДС по приобретенному лому и отходам цветных металлов покупатель мог принять к вычету, если он отказался от льготы по освобождению от НДС по реализации лома и отходов цветных металлов и данный металл впоследствии был использован для операций, облагаемых НДС. При этом не имеет значения, применял ли льготу по НДС поставщик, у которого был закуплен металл.
Расчетный метод исчисления НДС не применяется при определении суммы налоговых вычетов в случае утраты первичных документов.
(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2009 по делу N А63-14167/2008-С4-20)
По результатам выездной проверки налоговая инспекция отказала в возмещении НДС, поскольку общество не представило первичные документы, подтверждающие налоговые вычеты, в связи с их утратой. Проверка окончилась доначислением НДС, пеней и штрафных санкций, которые общество оспорило в арбитражном суде.
Рассматривая спор, суды первой и апелляционной инстанций заняли разные позиции. Суд первой инстанции встал на сторону заявителя, отметив, что при утрате налогоплательщиком бухгалтерских документов налоговая инспекция должна использовать расчетный метод исчисления НДС.
Апелляционная инстанция поддержала доводы налогового органа. Она указала, что положения НК РФ разрешают налоговым органам использовать расчетный метод исчисления налога на основании имеющейся у них информации налогоплательщика, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Такой метод применяется в том числе в случае непредставления налоговому органу в течение более двух месяцев документов, необходимых для расчета налогов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
Порядок исчисления НДС установлен в п. 1 ст. 166 НК РФ. По общему правилу сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Но если у налогоплательщика отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения, налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем (п. 7 ст. 166 НК РФ).
Применение налоговых вычетов по НДС возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии конкретных документов. Так, вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками (ст. 172 НК РФ).
Следовательно, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного п. 7 ст. 166 НК РФ, в целях определения суммы вычетов.
Суд кассационной инстанции согласился с выводами суда апелляционной инстанции. При этом кассация отметила, что обязанность подтвердить правомерность и обоснованность применения налоговых вычетов возложена на налогоплательщика-покупателя, так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС налоговый вычет в размере налога, начисленного поставщиком.
Взыскание налогов
Решение о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках принимается налоговым органом в течение 60 дней с момента отмены судом обеспечительных мер по ходатайству лица, участвующего в судебном разбирательстве.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 17533/08)
По результатам выездной проверки предприятия налоговая инспекция приняла решение о доначислении акциза, пеней и штрафных санкций и выставила требование об их уплате до 12 февраля 2005 г.
Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании налоговых начислений недействительными и ходатайством о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия данного решения. В феврале 2005 г. суд удовлетворил ходатайство.
Решением суда первой инстанции от 14.09.2006, оставленным без изменений Постановлением апелляционного суда от 15.03.2007, спорное налоговое решение было признано действительным.
27 апреля 2007 г. определением суда первой инстанции обеспечительная мера по ходатайству налоговой инспекции была отменена, а 16 мая 2007 г. инспекция приняла решение о взыскании начисленного акциза за счет денежных средств на счетах предприятия.
Предприятие оспорило данное решение в арбитражном суде, поскольку налоговая инспекция пропустила срок, предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде). Согласно приведенной норме спорное решение принимается в течение 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Рассматривая спор, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций заняли разные позиции. Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налоговиков, а суд кассационной инстанции поддержал заявителя. При этом кассация исчисляла начало истечения спорного срока с 15 марта 2007 г., то есть со дня принятия судом апелляционной инстанции Постановления об оставлении без изменения решения суда о признании недействительным налогового решения о доначислении акциза.
Президиум ВАС РФ, напротив, согласился с выводами судов первой и апелляционной инстанций, сославшись на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер". Согласно п. 25 данного Постановления при отказе в удовлетворении иска, оставлении иска без рассмотрения или прекращении производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в силу соответствующего судебного акта. Значит, арбитражный суд вправе отменить обеспечительные меры, указав это непосредственно в судебных актах, вынесенных по результатам рассмотрения основного спора, либо после вступления этих актов в силу по ходатайству лица, участвующего в деле, вынести отдельное определение об отмене данных мер. В любом случае обеспечительные меры отменяются арбитражным судом по ходатайству лица, участвующего в деле (ч. 1 ст. 97 АПК РФ).
Президиум ВАС РФ отметил, что в 60-дневный срок, указанный в п. 3 ст. 46 НК РФ, не включается срок, в течение которого действует определение суда о принятии обеспечительных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий. Такая позиция согласуется с мнением Пленума ВАС РФ, изложенным в п. 10 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Следовательно, в период действия обеспечительных мер налоговая инспекция не могла принять спорное решение, поэтому 60-дневный срок должен исчисляться с 27 апреля 2007 г.
Исходя из сказанного, срок для принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств со счета налогоплательщика исчисляется со дня отмены судом обеспечительных мер по ходатайству лица, участвующего в деле, в том числе налогового органа.
Недоимка за счет имущества налогоплательщика взыскивается в течение 60 дней с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога, если данное требование было направлено и вручено налогоплательщику.
(Постановление ФАС Московского округа от 04.05.2009 N КА-А41/3357-09)
В феврале 2007 г. налоговая инспекция вынесла постановление о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет имущества в связи с неисполнением обществом требований об их уплате, выставленных с мая 2005 г. по сентябрь 2006-го. По мнению общества, это постановление было принято с нарушением срока для принудительного внесудебного взыскания налогов и пеней.
Общество обжаловало постановление в арбитражном суде, который согласился с доводами заявителя по следующим основаниям.
В случае неуплаты (неполной уплаты) налога в установленный срок инспекция взыскивает налог за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, по правилам ст. ст. 46 и 48 НК РФ. Решение о взыскании принимается не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на банковских счетах взыскание осуществляется за счет иного имущества налогоплательщика по правилам, определенным в ст. 47 НК РФ (п. 7 ст. 46 НК РФ).
Существенным условием для принудительного внесудебного взыскания является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы могут взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
Как отметили судьи, ст. 47 НК РФ применяется во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 Кодекса. Следовательно, 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика. Такая позиция согласуется с мнением ВАС РФ, изложенным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10353/05 и в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
По мнению высших арбитров, срок для обращения налогового органа в суд по искам к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Данный срок считается пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, поэтому в случае его пропуска суды отказывают налоговикам в удовлетворении иска.
Судьи установили, что спорное постановление было принято за пределами 60-дневного срока. Кроме того, отсутствуют доказательства направления требований, а также их получения заявителем, что не позволяет инспекции ссылаться на неисполнение их обществом и применять процедуру принудительного внесудебного взыскания. Поэтому спорное постановление недействительно.
К уточненным требованиям об уплате налога не относятся требования, направленные налогоплательщику на основании судебного решения.
(Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2009 N Ф09-2752/09-С2)
По результатам выездной налоговой проверки предприятия налоговая инспекция вынесла решение о доначислении сумм налогов и взыскании штрафов и пеней. В адрес предприятия были направлены требования об уплате начисленных налогов, пеней и штрафов.
Предприятие обжаловало это решение в арбитражном суде, который признал его частично недействительным. На основании судебного решения налоговая инспекция направила предприятию уточненное требование, что послужило основанием обращения предприятия в арбитражный суд.
Суд удовлетворил исковые требования заявителя, сославшись на ст. 71 НК РФ. Согласно данной норме уточненное требование об уплате налога выставляется в случае изменения обязанности налогоплательщика об уплате налога после направления первоначального требования об уплате налога.
Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия изменения налоговой обязанности.
Анализируя положения пп. 2 п. 3 ст. 44, п. п. 2 и 3 ст. 78 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), судьи пришли к выводу, что изменением налоговой обязанности является изменение ее содержания в связи с принятием нормативного правового акта, который изменяет закон, ранее определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу, либо на основании зачета налоговиками излишне уплаченных или взысканных сумм налогов (пеней, штрафов) после направления налогоплательщику первоначального требования, либо на основании предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога. Судебный акт не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога.
Следовательно, спорные требования не являются уточненными в смысле ст. 71 НК РФ, а предназначены для продления срока взыскания задолженности. Поэтому они являются незаконными.
Таким образом, требование об уплате налога, выставленное на основании судебного решения, принятого после направления первоначального требования, не является уточненным требованием.
Добровольная уплата налога с нарушением установленного НК РФ срока не исключает возможность принудительного взыскания пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.
(Постановление ФАС Центрального округа от 07.05.2009 по делу N А68-8243/08-499/14)
Общество не уплатило в установленные сроки налог на игорный бизнес за март - май 2008 г. Суммы налога за эти месяцы общество перечислило в бюджет в июле 2008 г.
Налоговая инспекция выставила обществу требование об уплате пеней по налогу на игорный бизнес. Поскольку общество не уплатило их в срок, установленный данным требованием, инспекция приняла решение взыскать пени за счет денежных средств общества на счетах в банке.
Общество оспорило решение инспекции в арбитражном суде.
Признавая решение инспекции законным, суд отметил, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный налоговым законодательством. Неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности является основанием для выставления требования об уплате налога с указанием срока для его уплаты. Данное требование направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, а требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставленное по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения решения по налоговой проверке (ст. 70 НК РФ).
По окончании срока, отраженного в требовании, налоговый орган в течение 60 дней принимает решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке. Такое правило установлено ст. 46 НК РФ.
Аналогичный порядок применяется при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога и уплачиваются одновременно с налогом или после его уплаты в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ).
Уплата налогоплательщиком налога в добровольном порядке с нарушением установленного НК РФ срока не считается основанием для освобождения от уплаты пеней за несвоевременную уплату налога до момента погашения соответствующей задолженности.
Суд отметил, что сроков, установленных ст. ст. 70 и 46 НК РФ для выставления требования об уплате пени по налогу на игорный бизнес и спорного решения, налоговая инспекция не нарушила.
Таким образом, пени за просрочку уплаты налога, перечисленного налогоплательщиком добровольно, могут взыскиваться в принудительном порядке за счет его денежных средств на счетах в банке с соблюдением порядка, установленного для принудительного взыскания налога.
Налоговые санкции
Перечисление НДФЛ в иной местный бюджет, не предусмотренный законодательством, не является налоговым правонарушением.
(Постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14519/08)
Предприятие перечислило НДФЛ в местный бюджет не по месту нахождения обособленных подразделений. Налоговая инспекция расценила это как невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога и привлекла предприятие к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Данная норма устанавливает штраф за неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм налога в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению.
Предприятие обжаловало штраф в арбитражном суде, который встал на сторону налогового органа. Судьи отметили, что перечисление сумм налога в иной местный бюджет, не предусмотренный налоговым законодательством, свидетельствует о неисполнении налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку излишняя уплата налога в один местный бюджет не может компенсировать потери другого местного бюджета.
Президиум ВАС РФ не согласился с выводами судей по следующим основаниям. Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ). При этом они могут быть привлечены только к ответственности, установленной Налоговым кодексом РФ за совершение налогового правонарушения, то есть за виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие).
НК РФ устанавливает ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление налога. Иной ответственности, в частности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей и за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ, не предусмотрено.
Поскольку налог на доходы физических лиц предприятие удержало и перечислило своевременно и в полном объеме, привлечение его к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ неправомерно.
Итак, перечисление НДФЛ в местный бюджет, не предусмотренный НК РФ, освобождает налогового агента от ответственности за невыполнение обязанности налогового агента, установленной ст. 123 НК РФ.