При купле-продаже ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, налог на прибыль рассчитывается по сложной системе. Попытаемся распутать клубок, созданный законодателем.
В пункте 6 ст. 280 НК РФ установлено, что порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), устанавливается в целях главы 25 НК РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Минфином России. Между тем ст. 15 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» действие этой нормы приостановлено с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно. В этот период расчетную цену ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, налогоплательщик может определять самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством РФ. При этом порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.
Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ по ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. При этом предельное отклонение цен устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
Указанной нормой Кодекса установлено, что в случае реализации (приобретения) ценных бумаг по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, установленная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
Иначе говоря, цена продажи ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, должна быть не меньше минимальной цены реализации, а цена покупки — не больше максимальной цены приобретения. Что это означает на практике?
Что такое расчетная цена
Сразу отметим, что самый верный путь избежать споров с налоговыми органами — обратиться к услугам профессионального оценщика. Так, в п. 20 Федерального стандарта оценки, утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 256, определено, что оценщик обязан использовать затратный, сравнительный и доходный подходы к оценке или обосновать отказ от использования того или иного подхода. В рамках применения каждого из подходов оценщик вправе самостоятельно определять конкретные методы оценки. Но если организация по каким-либо причинам не может привлечь профессионала, она вправе самостоятельно определить расчетную стоимость, используя аналогичные подходы, применяемые оценщиком.
Долгое время налоговики и финансисты рекомендовали налогоплательщикам для определения расчетной стоимости ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, использовать расчетный метод стоимости чистых активов эмитента, приходящейся на одну акцию, поскольку раньше это было прописано в НК РФ (письмо Минфина России от 15.05.2008 № 03-03-06/1/312). Правда, в этом году арбитры убедили ФНС и Минфин России изменить свою точку зрения. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.03.2010 № 16851/09 судьи посчитали, что использование в целях налогообложения лишь одного метода стоимости чистых активов эмитента недопустимо, поскольку прямое указание на этот метод изъято из НК РФ (в 2005 г). Кроме того, данным методом как таковым нельзя достоверно определить стоимость акции без применения других методов оценки.
В последних письмах Минфин России разъясняет, что при самостоятельном определении расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг организации необходимо использовать один из методов оценки, предусмотренных законодательством Российской Федерации. При выборе метода оценки необходимо руководствоваться Федеральным законом от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и Федеральными стандартами оценки, утвержденными приказами Минэкономразвития России (письма Минфина России от 05.05.2010 № 03-03-06/2/84 и от 06.08.2010 № 03-03-06/2/140).
Ни шагу за границу
Итак, алгоритм определения принимаемой для целей налогообложения цены сделки следующий:
- определяется расчетная цена;
-
рассчитывается минимальная (максимальная) цена исходя из расчетной цены и процента предельного отклонения цен (20%);
-
фактическая цена реализации (покупки) сравнивается с минимальной (максимальной) ценой. Если цена реализации ниже минимальной, принимается минимальная цена. Если цена покупки выше максимальной, принимается максимальная цена.
Порядок действия этого алгоритма рассмотрим на примерах.
Во всех примерах покупается и продается 50 акций.
Расчетная стоимость акции для целей налогообложения — 1000 руб.
Соответственно минимальная цена реализации — 800 руб. (1000 руб. – 1000 руб. х 20%), а максимальная цена покупки (приобретения) – 1200 руб. (1000 руб. +1000 руб. х 20%).
пример 1
Ценные бумаги приобретены по цене 400 руб. за штуку, проданы по цене 800 руб. за штуку.
В данном случае при расчете налога на прибыль берутся фактические суммы сделки.
Налоговая база равна 20 000 руб. (800 руб. х 50 шт. – 400 руб. х 50 шт.).
Налог на прибыль — 4000 руб. (20 000 руб. х 20%).
пример 2
Ценные бумаги приобретены по цене 1200 руб. за штуку, проданы по цене 1500 руб. за штуку.
В такой ситуации для целей налогообложения цена покупки и продажи также берется по фактической стоимости.
Налоговая база — 15 000 руб. (1500 руб. x 50 шт. – 1200 руб. х 50 шт.).
Налог на прибыль — 3000 руб. (15 000 руб. х 20%).
пример 3
Ценные бумаги приобретены по цене 1300 руб. за штуку, проданы по цене 1500 руб. за штуку.
Для целей налогообложения суммой приобретения признается расчетная цена, увеличенная на 20% (1200 руб.). Это связано с тем, что цена покупки превышает максимальную границу (1300 руб. >1200 руб.). Ценой реализации признается фактическая цена продажи.
Налоговая база — 15 000 руб. (1500 руб. x 50 шт. – 1200 руб. х 50 шт.).
Налог на прибыль — 3000 руб. (15 000 руб. х 20%).
пример 4
Ценные бумаги приобретены по цене 600 руб. за штуку, проданы за 700 руб. за штуку.
Для целей налогообложения ценой покупки признается фактическая цена приобретения, а ценой продажи — минимальная цена реализации (800 руб.), поскольку фактическая цена реализации оказалась меньше ее (700 руб. < 800 руб.).
Налоговая база — 10 000 руб. (800 руб. x 50 шт. – 600 руб. х 50 шт.).
Налог на прибыль — 2000 руб. (10 000 руб. х 20%).
пример 5
Ценные бумаги куплены и проданы по одной цене — 1100 руб., то есть фактически прибыль от продажи организация не получила. Поскольку фактические цены сделок не выходят за рамки границ (800 руб. < 1100 руб. < 1200 руб.), налоговая база по налогу на прибыль равна нулю.
пример 6
Ценные бумаги куплены и проданы по одной цене — 300 руб., то есть фактически прибыли от продажи организация не получила. Ценой реализации признается минимальная цена продажи — 800 руб., поскольку 300 руб. < 800 руб. Ценой покупки является фактическая цена приобретения.
Налоговая база — 25 000 руб. (800 руб. x 50 шт. – 300 руб. х 50 шт.).
Налог на прибыль — 5000 руб. (25 000 руб. х 20%).
В обратной ситуации, если организация купила и продала по цене выше максимальной границы (например, 1500 руб.), ценой реализации признается фактическая цена продажи, ценой покупки — максимальная цена покупки (1200 руб., поскольку 1500 руб. > 1200 руб.).
Налоговая база — 15 000 руб. (1500 руб. x 50 шт. – 1200 руб. х 50 шт.).
Налог на прибыль — 3000 руб. (15 000 руб. х 20%).
пример 7
От сделки организация также может понести убытки. Рассмотрим такую ситуацию.
Ценные бумаги купили по цене 1100 руб. за штуку, продали по цене 900 руб. за штуку.
Для целей налогообложения цены покупки и продажи берутся по фактической стоимости, так как обе цены укладываются в границы.
Налоговый убыток составит –10 000 руб. (900 руб. х 50 шт. – 1100 руб. х 50 шт.).
пример 8
Ценные бумаги приобретены по цене 1100 руб. за штуку, проданы по цене 600 руб. за штуку.
Для целей налогообложения ценой реализации признается минимальная цена продажи (800 руб., так как 600 руб. < 800 руб.), ценой покупки — фактическая цена приобретения.
Налоговый убыток: 800 руб. х 50 шт. – 1100 руб. х 50 шт. = –15 000 руб.
пример 9
Ценные бумаги приобретены по цене 1500 руб. за штуку, проданы по цене 1100 руб. за штуку.
Для целей налогообложения ценой реализации признается фактическая цена сделки, ценой приобретения — максимальная цена покупки (1200 руб., так как 1500 руб. > 1200 руб.).
Налоговый убыток составит –5000 руб. (1100 руб. х 50 шт. – 1200 руб. х 50 шт.).