Участки земли на своей территории организации, как правило, покрывают асфальтом, бетоном либо другими предназначенными для этой цели материалами. Такое покрытие — весьма специфический объект. Чтобы правильно учесть его стоимость, необходимо разобраться, можно ли считать его объектом недвижимости и относится ли оно к основным средствам.
Покрытия как недвижимость
Для решения вопроса о возможности отнесения покрытия к недвижимости проанализируем положения ст. 130 ГК РФ. Данная статья, в частности, устанавливает, что к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Статья 130 ГК РФ также прямо называет некоторые объекты, относящиеся к недвижимости, оговаривая, что законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Отметим, что покрытия в указанной статье прямо не упомянуты и каким-либо законом к недвижимости не отнесены. Поэтому будем исходить из общего определения недвижимых вещей, содержащегося в ст. 130 ГК РФ.
Выделим два признака недвижимости:
— прочная связь с землей;
— невозможность перемещения без несоразмерного ущерба назначению вещи.
Очевидно, что покрытие, вся нижняя часть которого плотно соприкасается с землей, обладает первым из выделенных признаков.
Что касается второго признака недвижимости, то в данном случае, безусловно, имеет значение материал, из которого изготовлено покрытие. Например, покрытия, состоящие из асфальта или бетона, конечно же обычными способами невозможно переместить в иное место в их первозданном виде, то есть без соразмерного ущерба их назначению. Следовательно, указанные покрытия соответствуют как первому, так и второму признаку недвижимости.
Существуют также покрытия, состоящие из нескольких компонентов, которые упоминаются в ведомственных документах как усовершенствованные виды покрытий. Их перечень приведен в приказе Росстата от 20.08.2008 № 200 «Об утверждении форм федерального статистического наблюдения за деятельностью, осуществляемой в жилищно-коммунальной сфере на 2009 год». Это, например, цементно-бетонные покрытия, асфальтобетонные и типа асфальтобетона, из щебня и гравия, обработанные органическими и вяжущими материалами.
Не вызывает сомнения, что вышеупомянутые комбинированные покрытия также обладают двумя признаками недвижимости. По нашему мнению, это относится и к покрытиям из щебня и гравия, обработанным органическими и вяжущими материалами, в тех случаях, когда такая обработка делает невозможным их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению.
В то же время покрытие из щебня или гравия, представляющее собой ничем не обработанный слой, покрывающий землю, не соответствует второму признаку недвижимости. Такое покрытие можно переместить без несоразмерного ущерба его назначению.
«Рассыпанное» имущество
Что же представляет собой в гражданско-правовом аспекте определенная совокупность щебня или гравия, составляющие которой не скреплены друг с другом какими-либо материалами? Данный вопрос имеет и практическое значение для целей учета. Обратимся к подразделу 3 части первой Гражданского кодекса РФ, посвященному объектам гражданских прав.
Статьей 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Мы уже установили, что неусовершенствованное покрытие из щебня или гравия недвижимой вещью не является. Помимо подразделения вещей на недвижимые и движимые Гражданский кодекс РФ выделяет также неделимые вещи и сложные вещи. К каждой из этих категорий могут относиться как недвижимые, так и движимые вещи.
Определение неделимой вещи дается в ст. 133 ГК РФ. Таковой признается вещь, разделение которой в натуре невозможно без изменения ее назначения. Очевидно, что обсуждаемая совокупность щебня или гравия указанным признаком не обладает.
Характеристика сложной вещи содержится в ст. 134 ГК РФ. Согласно данной статье, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее их использование по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). При этом действие сделки, заключенное по поводу такой вещи, распространяется на все ее составные части, если договором не предусмотрено иное.
Как видим, сложная вещь должна состоять из разнородных вещей. Отдельные составляющие совокупности щебня или гравия вряд ли можно назвать разнородными вещами. Они могут отличаться друг от друга только по величине.
Правоведы-цивилисты в качестве примеров сложных вещей называют, в частности, мебельный гарнитур, оркестровый набор, предприятие как единый имущественный комплекс. Из приведенных примеров следует, что каждая из разнородных вещей, входящая в состав сложной вещи, вполне самодостаточна, поскольку может использоваться отдельно. Например, самостоятельно практическое значение имеют стул, отдельный музыкальный инструмент, станок. В то же время отдельно взятый камень, из которого и состоит совокупность щебня или гравия, такого значения не имеет.
С учетом сказанного можно сделать вывод, что совокупность необработанного щебня или гравия не обладает признаками сложной вещи.
Остается одно — признать, что обсуждаемая совокупность вообще не является вещью, в том числе и движимой вещью. С учетом приведенных положений ст. 128 ГК РФ, в которой перечисляются объекты гражданских прав, такую совокупность следует отнести к иному имуществу.
Забегая вперед, коснемся вопроса бухгалтерского учета определенной совокупности необработанного щебня или гравия. Мы определили, что такая совокупность не является сама по себе вещью, а относится в гражданско-правовом значении к иному имуществу. Очевидно, что до использования этого имущества его следует учитывать как материалы. А при использовании необработанного щебня или гравия для покрытия участка земли соответствующий материал списывается с баланса и его стоимость включается в стоимость осуществленных работ.
Определим назначение покрытия
Казалось бы, все очевидно: если покрытия из асфальта, бетона и усовершенствованные виды покрытий обладают признаками недвижимости, то они однозначно должны признаваться недвижимыми вещами, а права на них подлежат соответствующей государственной регистрации. Но не все так просто. Арбитражная практика показывает, что порой суды не признают вышеуказанные покрытия недвижимостью.
В качестве примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2006 № А29-589/2006-2э. В данном случае кассационный суд, проанализировав вышеприведенные положения ст. 130 ГК РФ, обратил внимание на следующее. По смыслу указанной статьи прочная связь с землей не является единственным признаком, по которому объект может быть отнесен к недвижимости. Вопрос о том, является ли конкретное имущество недвижимым, должен разрешаться судом с учетом всех документов, имеющихся в материалах дела. Далее отмечается, что, оценив в совокупности все представленные доказательства, суд апелляционной инстанции обоснованно указал на то, что спорный объект (асфальтобетонная площадка на территории рынка) фактически создан как элемент благоустройства и не является объектом недвижимости. Право собственности на такой объект не подлежало регистрации. Поэтому суд первой инстанции обоснованно признал недействительной государственную регистрацию прав собственности на спорный объект.
Приведем еще один пример. В постановлении от 01.10.2009 № А21-5390/2007 ФАС Северо-Западного округа отметил, что спорное замощение не является недвижимым имуществом, поскольку представляет собой асфальтобетонную площадку на земельном участке, относящемся к зданию проходной. Замощение не является объектом, который имеет цели использования, отличные от целей использования участка, на котором оно расположено. Указанное замощение представляет собой улучшение (благоустройство) этого земельного участка.
Обратим внимание на то, что в приведенных делах суды отмечали отсутствие самостоятельного назначения площадок с покрытием. В данных случаях речь идет об элементах объектов недвижимости, о ее составных частях.
А теперь приведем примеры признания судами покрытий недвижимым имуществом. Таких примеров множество. Мы остановимся на тех, из которых следует, что объекты можно было обособить по признаку их самостоятельного назначения.
В постановлении ФАС Московского округа от 23.10.2001 № КГ-А40/5997-01 речь идет о специальном асфальтном покрытии, являющемся площадкой для хранения соли.
Из постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2003 № А56-20324/02 следует, что оспаривалась возможность отнесения к недвижимости асфальтного покрытия с металлическими ограждениями. Суд, не согласившись с позицией ответчика, в частности, указал, что данное покрытие является специальной площадкой для стоянки автотранспортных средств и используется в производственной деятельности истца.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 № А12-2173/08 предметом спора было бетонное покрытие, отраженное в документах как площадка главного въезда на предприятие.
Таким образом, арбитражная практика показывает, что суды, решая вопрос о возможности отнесения покрытий к недвижимости, могут обращать внимание на функциональное назначение данных объектов. Поэтому этот фактор целесообразно учитывать и хозяйствующим субъектам при создании или приобретении покрытий или объектов, в состав которых входят соответствующие покрытия.
Допустимость признания асфальтных, бетонных и комбинированных твердых покрытий недвижимостью подтверждается не только арбитражной практикой. В частности, такие покрытия фигурируют в Перечне подлежащих продаже объектов недвижимого имущества открытого акционерного общества «Российские железные дороги» как площадки, используемые для ремонта грузовых вагонов. Данный перечень является приложением к распоряжению Правительства РФ от 20.03.2008 № 348-р. На это мы обращаем внимание в связи с довольно распространенным мнением о том, что покрытия следует относить только к объектам благоустройства.
Покрытия как основные средства
В Общероссийском классификаторе основных фондов, утвержденном постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359, под кодом 12 0001121 упоминаются площадки производственные с покрытиями. Причем указанный документ относит их к сооружениям. При этом не уточняется, какие именно покрытия имеются в виду.
Некоторые арбитражные суды, относя площадки с покрытием к недвижимому имуществу, ссылались в том числе и на указанный классификатор. Например, такой аргумент содержится в постановлении ФАС Московского округа от 23.10.2001 № КГ-А40/5997-01.
Есть упоминание о площадках с покрытиями и в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация).
Согласно Классификации в пятую группу (имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до десяти лет включительно) включены сооружения и передаточные устройства. К ним под кодом ОКОФ 12 0001121 отнесены площадки производственные с покрытиями щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами и колейные железобетонные.
На наш взгляд, к основным средствам под кодом ОКОФ 12 0001121 относятся и площадки производственные с асфальтным и бетонным покрытием, а также покрытием, состоящим из комбинации этих материалов. Это подтверждается, в частности, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 № А66-10560/2005. В этом судебном акте кассационный суд со ссылкой на Классификацию указал, что макулатурная площадка с асфальтным покрытием является основным средством.
Возвращаясь к вопросу о признании обсуждаемых объектов недвижимым имуществом, обратим внимание на следующее. Как недвижимость такие объекты на практике именуются покрытиями с указанием, из какого материала они состоят, площадками с определенными покрытиями, производственными площадками и другими, в которых фигурирует слово «покрытие». В то же время в используемом в Классификации наименовании на первом месте фигурируют слова «площадки производственные» и уже после этих слов следует уточняющее слово «с покрытиями». Тем самым подчеркивается характер объекта и его назначение. В связи с этим напомним, что согласно п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если, в частности, он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо предоставления ею за плату во временное владение или во временное пользование.
Для признания объекта основным средством должны выполняться и другие условия, указанные в п. 4 ПБУ 6/01:
— объект должнен быть предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организация не должна предполагать последующую перепродажу указанного объекта;
— объект должен быть способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Ранее мы обращали внимание на то, что арбитражные суды, решая вопрос о возможности отнесения покрытий к недвижимости, учитывают характер и назначение объекта, в том числе использование его в производственной деятельности. Поэтому отнесение площадки производственной с покрытием к основным средством при условии соответствия данного объекта требованиям ст. 130 ГК РФ является одним из аргументов, свидетельствующим о возможности признания указанной площадки недвижимым имуществом.
Налоговый учет покрытий
Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Таким имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
А из пункта 1 ст. 257 НК РФ следует, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организаций первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Справка
Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в целях исчисления налога на прибыль условие отнесения имущества к амортизируемому имуществу и основным средствам по стоимостному критерию изменено. С 1 января 2011 г. первоначальная стоимость указанного имущества и основных средств должна составлять более 40 000 руб. При этом в целях бухгалтерского учета условие отнесения имущества к основным средствам по стоимостному критерию остается прежним.
Амортизационные группы (подгруппы) и особенности включения амортизационного имущества в состав указанных групп устанавливает ст. 258 НК РФ. При этом из п. 4 ст. 258 НК РФ следует, что для целей данной статьи применяется Классификация.
Следовательно, указанные в Классификации под кодом ОКОФ 12 0001121 площадки производственные с покрытиями можно относить к основным средствам и амортизируемому имуществу и в целях налогового учета. Такой вывод подтверждается, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 13.07.2009 № 16-15/071782, в котором речь идет о производственной площадке с асфальтным покрытием, созданной для хранения автотранспортных средств.
При определении возможности отнесения покрытий к амортизируемому имуществу и основным средствам в целях главы 25 НК РФ следует исходить из вышеназванных условий, содержащихся в ст. 256 и 257 НК РФ, а также учитывать назначение данных объектов и их соответствие понятию «площадка производственная». Важно, чтобы покрытие имело самостоятельное производственное значение, что позволяло бы отличать его от объектов благоустройства.
Из пункта 3 ст. 258 НК РФ следует, что имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до десяти лет включительно относится к пятой амортизационной группе. С учетом ранее приведенных положений Классификации можно сделать вывод о том, что площадки производственные с покрытием, обозначенные в данном документе под кодом ОКОФ 12 0001121, в целях главы 25 НК РФ следует относить к пятой амортизационной группе.