Именно такой вопрос недавно поступил в редакцию. Нас очень заинтересовало, а зачем это вообще нужно знать? Ведь сумму покупки и дату на любом кассовом чеке определит обычная домохозяйка. Продавец же в инструкции к ККМ может найти полную информацию про различные числа на чеке, например обозначенные НМ, КЛ, ЭКЛЗ, ПФП. Но зачем это знать покупателю? Оказалось, что эта информация покупателю действительно может пригодиться в налоговых спорах.
Кто во что горазд...
Автор вопроса приложила кассовый чек. Однако, собрав по редакции несколько других кассовых чеков, мы обнаружили значительные расхождения как в наличии некоторых реквизитов, так и в способе их подачи.
Дело в том, что предприятия применяют самые разнообразные модели контрольно-кассовой техники (ККТ): от портативных аппаратов на аккумуляторе до сложнейших контрольно-кассовых систем с десятками расчетных узлов на базе мощного компьютера. При этом в кассовом чеке имеются обязательные реквизиты и необязательные (дополнительные). По тем и по другим информация может подаваться как в очень подробном виде, так и с использованием различных символов или сокращений. Последние, как вы понимаете, придуманы исключительно в целях экономии бумаги, краски, картриджей и других расходных материалов кассовых аппаратов.
С 1 марта 1995 г. Протоколом N 12 заседания ГМЭК от 23.08.1994 (доведен Письмом ГМЭК от 31.08.1994 N НИ-7-185) был введен в действие Перечень печатаемых на чековой и контрольной лентах основных буквенно-символьных обозначений, используемых в контрольно-кассовых машинах (далее - Перечень).
При этом вместо этих обозначений ГМЭК (Государственная межведомственная экспертная комиссия по контрольно-кассовым машинам) допустила печатание на чеке и контрольной ленте соответствующих наименований на русском языке.
С тех пор много воды утекло: цифровые ККМ полностью вытеснили механические; появилась возможность печатания на чеке практически любой информации; увеличились требования к защите фискальной информации от несанкционированного вмешательства.
Можно сказать, что Перечень безнадежно устарел (хотя и не отменен). Да и в современных нормативных документах по ККТ нет ссылок на Перечень. В настоящее время можно обнаружить расхождения фактического смысла некоторых обозначений со смыслом, предусмотренным в Перечне.
Например, КЛ согласно Перечню означает количество или массу товара. Именно такой смысл по-прежнему применяется и в некоторых новейших моделях российских ККМ. В то же время на кассовых чеках машин многих других марок числа, следующие за КЛ, обозначают номер контрольной ленты, или Z-отчета.
Представление о реквизитах кассовых чеков для допущенных к продаже моделей ККТ можно получить из Государственного реестра контрольно-кассовой техники (в ред. Приказа Минпромторга России от 30.12.2008 N 480). Почему представление? Потому что полную информацию о реквизитах и способе их изображения на чеке можно получить только из инструкции (руководства по эксплуатации, эксплуатационной документации) производителя для конкретного кассового аппарата.
Указанные в Госреестре реквизиты чека можно разделить на отпечатываемые по умолчанию (задаются при вводе аппарата в эксплуатацию или при регистрации в налоговой инспекции, потом пользователь не может их блокировать) и отпечатываемые по желанию пользователя ККТ (то есть необходимость печати определяется пользователем).
Понятно, что обязательные реквизиты фирмы-производители включают в состав реквизитов по умолчанию. За этим тщательно следит Министерство промышленности и торговли РФ, отвечающее в настоящее время за ведение Реестра (п. 3 Правил ведения Государственного реестра контрольно-кассовой техники, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.01.2007 N 39 в редакции Постановления Правительства РФ от 07.06.2008 N 441). Однако не все реквизиты по умолчанию относятся к обязательным.
Разберемся с обязательными реквизитами
Они определены в п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, в редакции Постановления Правительства РФ от 07.08.1998 N 904 (далее - Положение). Это наименование организации или предпринимателя (то есть буквы "ИП", фамилия, инициалы); ИНН; заводской номер контрольно-кассовой машины; порядковый номер чека; дата и время покупки (оказания услуги); стоимость покупки (услуги); признак фискального режима.
- Первые два реквизита сразу видны на чеках машин разных марок: с этим вроде бы все понятно. Эти реквизиты вводятся при регистрации ККМ в налоговой инспекции. Если наименование бывает всегда сверху, то ИНН машины некоторых марок ставят почему-то не сверху, а внизу.
Обратите также внимание, что на кассовом чеке обязательным реквизитом является именно краткое наименование организации (предпринимателя) согласно учредительным документам, а не название магазина или бренда.
- Заводской номер в большинстве ККМ обозначается "НМ" (как и предусмотрено в устаревшем Перечне). Однако он может быть обозначен и другими словами или словосочетаниями (например, "Заводской N", "ККМ"). В зависимости от типа машины чеки могут различаться и обозначением заводского номера. Например, в чеках ККМ типа "фискальный регистратор" некоторых моделей может быть написано "ФР N...". В поле чека заводской номер ставится чаще всего сверху (ниже ИНН), но может быть и внизу.
- Порядковый номер кассового чека согласно Перечню должен обозначаться "СЧ" и далее - номер. Однако в большинстве ККМ печатается слово "ЧЕК" либо символы "N" или "#". Иногда может быть словосочетание "Фиск. Чек". Рядом с номером чека иногда еще бывают реквизиты "Кассир" с номером кассира и "Касса" с номером машины (если несколько аппаратов связаны единой компьютерно-кассовой системой). Есть и такие модели ККМ, в чеках которых номер чека безо всяких обозначений ставится слева напротив стоимости покупки.
- Дата и время покупки почти всегда отпечатываются в верхней части чека. Однако в чеках сложных кассовых систем сверху могут ставиться дата и время начала покупки, а снизу - дата и время окончания покупки. Отметим, что в любой модели ККТ имеются микросхема реального времени и источник резервного питания для нее. Она работает и при выключенном аппарате. При этом перевести время назад или вперед в большинстве аппаратов можно только при закрытой рабочей смене.
- Именно стоимость покупки в целом по одному чеку является обязательным реквизитом. Еще ее называют итогом операции. В Перечне ей соответствует обозначение "И". В большинстве же моделей ККМ она обозначается полным словом "ИТОГ".
- О признаке фискального режима мы поговорим немного ниже.
Почти обязательно для конкретных отраслей...
В п. 4 Положения указаны не все обязательные реквизиты. Согласно последнему абзацу данного пункта на выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (подкладном) документе могут содержаться и другие данные, предусмотренные техническими требованиями к контрольно-кассовым машинам, с учетом особенностей сфер их применения.
В соответствии с Классификатором контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации (Письмо Госналогслужбы России от 05.02.1998 N ВК-6-16/84 в редакции Протокола заседания ГМЭК от 26.09.2002 N 6/71-2002), в зависимости от возможности подключения к компьютерным системам ККМ делятся на четыре группы (типа): 1) автономные; 2) пассивные системные; 3) активные системные; 4) фискальные регистраторы (ФР).
Группы ККМ. Автономная ККМ (сюда относятся и портативные аппараты) может быть подключена к компьютеру только через специальные устройства ввода-вывода. Пассивная системная ККМ может работать в компьютерно-кассовой системе без возможности управления работой этой системы. Соответственно, активная имеет такую возможность. К группе активных системных ККМ относят, в частности, кассовые терминалы и POS-терминалы. ФР - это ККМ, способная работать только в составе компьютерно-кассовой системы, получая данные через канал связи.
В том же Классификаторе предусмотрены четыре сферы применения ККМ: торговля; услуги; торговля нефтепродуктами и газовым топливом; отели и рестораны.
Решением ГМЭК от 10.11.1994 (Протокол N 14, Письмо от 28.11.1994 N АО-7-272 в редакции от 19.12.2002) были утверждены Технические требования к электронным контрольно-кассовым машинам (ККМ) для четырех сфер применения для первых трех групп. Для четвертой группы (фискальных регистраторов) такие требования были утверждены Решением ГМЭК от 27.12.1995 (Протокол N 9/25-95, Письмо от 30.01.1996 N 26-1-06, в ред. от 24.06.2003).
По данным документам дополнительными обязательными реквизитами кассового чека являются следующие.
В торговой сфере:
- сумма, полученная от покупателя, и сумма сдачи - для всех ККМ;
- идентификатор секции (отдела) - кроме портативных ККМ;
- наименование или код товара, шифр (идентификатор) кассира - кроме автономных ККМ;
- вид оплаты (наличная, безналичная (платежной картой), косвенная безналичная (например, талонами), смешанная) - только для ФР.
В сфере оказания услуг:
- сумма, внесенная клиентом, и сумма сдачи - только для активных ККМ и ФР;
- наименование или код услуги - для всех ККМ;
- шифр (идентификатор) оператора (кассира) - кроме автономных ККМ;
- идентификатор секции (отдела), вид оплаты, номер счета - только для ФР.
В сфере обеспечения нефтепродуктами (бензоколонки) - для всех ККМ: марка нефтепродукта; количество; идентификатор (номер) оператора; номер раздаточного крана или топливно-раздаточной колонки; вид оплаты; номер карты при безналичной оплате; сумма, внесенная покупателем, и сумма сдачи при наличной оплате; поле для отметки о номере и сумме чека коррекции.
В отелях и ресторанах:
- номер счета, шифр официанта (портье), тип услуги или подразделения, наименование (шифр) блюда (услуги) - для всех ККМ;
- сумма, внесенная клиентом, сумма сдачи, вид оплаты - только для ФР.
Согласно Техническим требованиям к электронным ККМ, встроенным в таксометры, в сфере услуг на автомобильном транспорте (утв. Решением ГМЭК от 27.12.1995, Протокол N 9/25-95, Письмо от 30.01.1996 N 26-1-06, в редакции от 24.06.2003) отраслевыми обязательными реквизитами являются: государственный номер автомобиля; идентификатор водителя или табельный номер; признак заказа (абонирование); текущая такса; оплаченный пробег.
На парковочном билете должны быть обязательно указаны не дата и время услуги, а две даты и два времени: начала и окончания парковки (Технические требования к ККМ для осуществления денежных расчетов с населением за парковку автомобилей, утв. Решением ГМЭК от 14.07.1999, Протокол N 4/52-99).
Еще можно было бы упомянуть про особенности заполнения кассовых чеков в сфере услуг железнодорожного транспорта (билеты пригородного сообщения), в банковской сфере (прием платежей и выдача наличных в автоматах). Но полагаем, в этом нет необходимости, поскольку в данных сферах трудно ожидать каких-либо злоупотреблений в заполнении документов.
По умолчанию и по желанию
Все остальные реквизиты, которые вы можете встретить в кассовых чеках, не являются обязательными (за исключением связанных с ЭКЛЗ - см. ниже), даже если данная модель ККТ печатает их по умолчанию, а не по желанию. Каждое предприятие подбирает модель ККТ непосредственно под свои запросы, а фирмы-производители либо разрабатывают модель для конкретного вида деятельности, либо пытаются разгадать запросы большинства и создают модель-универсал.
Разумеется, при создании универсальной машины в число реквизитов по умолчанию производители помещают реквизиты, которые признаны обязательными хотя бы для одной сферы применения и хотя бы для одной группы ККТ. Ведь тогда аппарат будет пользоваться спросом для большинства видов деятельности. Это, как правило, следующие реквизиты: сумма, внесенная покупателем (согласно Перечню - "СН", в большинстве чеков - "Налич"); сумма сдачи ("СД", "Сдача"); идентификаторы отдела и кассира ("КС", "Кассир"); наименование и/или шифр товара (услуги); возможность указания даты и времени начала и окончания операции; вид оплаты; номер платежной карты.
Возможность выведения на чек цены (согласно Перечню - "@"), знака умножения ("*", или "x"), количества и промежуточных итогов по одному товару (услуге) ("<*>") и одному отделу реализована практически во всех моделях ККМ. Чаще всего - в числе реквизитов по желанию.
В машинах-универсалах предусмотрены программируемые режимы, соответствующие разным видам деятельности. При переключении такого аппарата в режим, скажем, для гостиниц в числе реквизитов по умолчанию на кассовом чеке могут печататься номер счета, номера комнаты и места, шифр портье и другая специфическая информация. Другие специфические реквизиты могут отпечатываться при включении других режимов, например для магазинов, услуг, ресторанов, бензоколонок.
Знакомые реквизиты. Назовем несколько весьма популярных реквизитов чека, которые используются для всех видов деятельности. Это текущий номер контрольной ленты, или Z-отчета (обозначается КЛ); регистрационный номер ККМ; логический номер ККМ; вид налога, ставка и сумма налога, признак выделенного налога (например, слова "с учетом НДС") или освобождения от налога; количество покупок (т.е. количество в чеке разных товаров и услуг); вид операции (продажа, покупка, возврат продажи, возврат покупки, аннулирование, сторно, скидка, наценка); процент и сумма скидки (наценки); а также строки для дополнительной информации. Как правило, в них продавцы забивают фактический адрес и телефон, режим работы, слова типа "Спасибо!".
Признак фискального режима
Это последний из указанных в Положении обязательных реквизитов кассового чека. Как мы далее покажем, он самый важный и загадочный для налогоплательщика-покупателя.
Кассовые чеки, контрольные ленты и другие документы, предусмотренные техническими требованиями и печатаемые с помощью ККМ в фискальном режиме, должны иметь отличительный признак такого режима (п. 5 Положения).
Обратимся к основным определениям.
Фискальная память (ФП) - комплекс программно-аппаратных средств в составе ККТ, обеспечивающих некорректируемую ежесуточную (ежесменную) регистрацию и энергонезависимое долговременное хранение итоговой информации в целях правильного исчисления налогов.
Фискальный режим - режим функционирования ККТ, обеспечивающий регистрацию фискальных данных в ФП.
Фискальные данные - фиксируемая на контрольной ленте и в фискальной памяти информация о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт (Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").
Технические требования к фискальной памяти электронных контрольно-кассовых машин утверждены Решением ГМЭК от 23.06.1995 (Протокол N 5/21-95 в редакции Протокола заседания ГМЭК от 27.11.2001 N 6/65-2001). В документе, в частности, говорится следующее.
Нефискальный режим - режим функционирования ККМ до проведения фискализации. В этом режиме остаются незадействованными функции регистрации сменных отчетов в ФП и получения фискального отчета. Все же документы формируются. Использование ККМ для проведения денежных расчетов с населением в нефискальном режиме недопустимо. Нефискальный режим не должен поддерживать функции информационного обмена ККМ с ЭКЛЗ (см. ниже, то есть наличие ЭКЛЗ при таком режиме не проверяется).
Фискальный режим должен обеспечивать работу ККМ в полном соответствии с эксплуатационной документацией. Все документы (кроме не содержащих фискальных данных), оформляемые ККМ в фискальном режиме, должны иметь четкий отличительный признак, указанный в эксплуатационной документации на конкретную модель ККМ и выводимый на печать только по завершении формирования фискальных данных.
Теперь переведем эти фразы на понятный язык.
В настоящее время все используемые на территории России кассовые аппараты должны иметь специальное устройство - фискальную память (ФП). Когда организация или предприниматель покупает новую ККТ, то в ней изначально установлен нефискальный режим и ФП не заполняется. При этом на чеках некоторых моделей так и написано: "Нефискальный". Машину можно изучать, тренироваться на ней сколько угодно. Запрещено только осуществлять реальные расчеты с покупателями с выдачей им кассовых чеков.
Но когда ККТ приносят на регистрацию в налоговую инспекцию, аппарат там переводят в фискальный режим. После этого возврата назад нет: на каждом кассовом чеке будет красоваться признак фискального режима (разумеется, мы не рассматриваем здесь случаи хитроумной подделки такого признака).
Беда только в том, что покупатель может его не заметить, поскольку у разных моделей ККТ признак фискального режима отражается по-разному. Узнать этот признак можно лишь из руководства по эксплуатации конкретного аппарата.
Это могут быть, например: особый шрифт; особый графический знак; словосочетания типа "Фискальный документ", "Фискальный чек" или "ККМ с ФП"; слово "Фискальный"; его часть "Фиск"; две или одна буква (например, "ФП", "ФР" или "Ф"); сочетание перечисленных факторов. Эти слова или буквы могут быть размещены на серой или черной полосе, напечатаны курсивом и т.д. Но могут быть и совершенно другие признаки фискального режима. Например, чрезвычайно распространенным признаком является наличие строки "* ПФП <число с ведущими нулями> *". При этом ПФП расшифровывается как признак (или показатель) финансовой памяти, а число чаще всего отражает регистрационный номер ККТ в налоговой инспекции.
Важно отметить, что применение при осуществлении денежных расчетов ККМ без ФП, с ФП в нефискальном режиме (на кассовых чеках нет признака фискального режима) или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти приравнивается к неприменению ККМ (п. 5 Положения, п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16).
Что такое ЭКЛЗ?
Эту аббревиатуру можно заметить на многих кассовых чеках, но далеко не на всех.
Дело в том, что только немногим более пяти лет не продлеваются сроки нахождения в Госреестре моделей ККМ, в которых не реализована возможность функционирования ЭКЛЗ. В то же время до сих пор некоторые предприятия на законном основании используют аппараты, в которых ЭКЛЗ поставлена быть не может. И они имеют право это делать до окончания нормативного срока начисления амортизации.
До тех пор пока ЭКЛЗ есть не на всех ККМ, реквизиты чека, связанные с ЭКЛЗ, не могут быть признаны обязательными. Но если на ККМ предусмотрена ЭКЛЗ, то на кассовом чеке это должно отражаться в обязательном порядке.
Что же это такое - ЭКЛЗ? Расшифровывается как "электронная кассовая лента защищенная". В сущности, это небольшой электронный блок, являющийся хитроумным дублером и контролером фискальной памяти.
В конце 90-х гг. огромный масштаб приняли различные махинации с фискальной памятью ККМ. Появились фирмы, которые почти в открытую занимались установкой в ККМ так называемых обнуляторов и жучков на ФП. Их деятельность усугублялась утечкой информации с многочисленных заводов - производителей ККМ. В ответ на это по поручению Президента РФ специалистами ФАПСИ и ФНС и была разработана ЭКЛЗ. Производством модулей по лицензиям ФАПСИ занимается ограниченное количество предприятий, чем достигается минимизация риска коррупционной утечки информации. В каждую ЭКЛЗ на стадии производства записывается уникальный криптографический ключ. Тогда же ей присваивается регистрационный номер (десятизначное число с ведущими нулями в начале).
Вся терминология, связанная с ЭКЛЗ, прописана в Методических указаниях по применению ЭКЛЗ в ККМ (Протокол Решения ГМЭК от 25.06.2002 N 4/69-2002), а также в Пояснениях к терминам, используемым в технических требованиях к электронным ККМ (Протокол Решения ГМЭК от 19.12.2002 N 7/72-2002).
Что такое КПК. КПК - совокупность параметров. Во-первых, номер КПК - непрерывно нарастающий порядковый номер операции формирования значения КПК. Во-вторых, значение КПК - контрольная сумма документа, рассчитываемая из его параметров (криптографического ключа, суммы операции, текущего значения счетчика числа операций, даты и времени и других параметров) с использованием криптографических алгоритмов.
Согласно данным документам модуль ЭКЛЗ обеспечивает контроль функционирования ККМ путем: некорректируемой (защищенной от коррекции) регистрации в нем информации обо всех оформленных на ККМ платежных документах и отчетах закрытия смены, проводимой в едином цикле с их оформлением; формирования криптографических проверочных кодов (КПК) для указанных документов и отчетов закрытия смены; долговременного хранения зарегистрированной информации в целях дальнейшей ее идентификации, обработки и получения необходимых сведений налоговыми органами.
Если на ККМ установлена ЭКЛЗ, то на кассовом чеке должны быть две дополнительные строки: на одной - аббревиатура "ЭКЛЗ" с регистрационным номером ЭКЛЗ; на другой - номер и значение КПК, разделенные символом "#". Причем номер - восьмизначное число с ведущими нулями, значение - шестизначное число с ведущими нулями.
Обратите внимание! Если на чеке нет реквизитов ЭКЛЗ (причем для данной модели ККМ они должны там быть), то налоговый орган и суд могут посчитать, что ККМ применялась с неисправным блоком фискальной памяти. А это приравнивается к отсутствию ККМ (Определение ВАС РФ от 15.12.2008 N ВАС-15783/08, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2008 N Ф04-4837/2008(9478-А03-3)).
Иногда на чеке можно увидеть надпись "ЭКЛЗ заполняется". Отметим, что эта информация предназначена исключительно для продавца, а не для покупателя. Она указывает, что ЭКЛЗ близка к заполнению. Дело в том, что менять ЭКЛЗ требуется по мере физического заполнения памяти модуля, но не реже чем каждые 13 месяцев. Поэтому такая надпись на чеках некоторых моделей ККМ появляется после 10 месяцев работы активной ЭКЛЗ и/или по заполнении 90% объема памяти.
Спокойней быть осмотрительным
Теперь пришло время разобраться, в каких случаях реквизиты кассового чека имеют особую важность для покупателя.
Во-первых, при возмещении истраченных сумм командированным работникам ("подотчетникам"). В этом случае кассовый чек является важнейшим документом для признания расходов "подотчетника" самой организацией и признания их в дальнейшем в целях налогообложения. Организация должна тщательно сверять данные из кассового чека с данными из авансового отчета и других командировочных документов. По крайней мере сумму и дату всегда можно сверить.
Во-вторых, в случае признания в целях налогообложения расходов теми налогоплательщиками, которые применяют кассовый метод (расходы признаются по мере их оплаты). А таких налогоплательщиков - абсолютное большинство. К ним относятся: все предприниматели; организации, применяющие "упрощенку"; организации, находящиеся на уплате ЕСХН; организации, применяющие кассовый метод в целях гл. 25 НК РФ. Но разве налогоплательщик-покупатель может отвечать за своих поставщиков? Конечно, не может. Об этом свидетельствует арбитражная практика вплоть до решений ВАС РФ и Конституционного Суда РФ.
В то же время те же суды указывают, что налогоплательщик должен действовать осмотрительно при выборе поставщиков и что налоговый орган вправе доказывать в этом плане вину налогоплательщика.
Как указано в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Выше мы упоминали, что отсутствие на кассовом чеке признака фискального режима или реквизитов ЭКЛЗ (для тех аппаратов, где есть ЭКЛЗ) трактуется как неприменение ККМ со всеми вытекающими отсюда последствиями. Продавцу могут "вкатить" штраф по ст. 14.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях, а у покупателя могут не признать расход по такому чеку.
Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 17.12.2007 N А49-2412/07-123А/16 поддержал налоговый орган и не признал расходы предпринимателя по кассовым чекам. Было установлено, что ККТ за продавцом не зарегистрирована. Суд посчитал, что чеки при отсутствии признака фискального режима вообще не являются кассовыми чеками и не служат доказательством расходов предпринимателя по оплате приобретенного товара. Главным основанием для такого вывода суда послужило техническое заключение центра технического обслуживания ККТ, согласно которому чеки не являются кассовыми, так как в них отсутствует признак фискальной памяти.
Однако существуют арбитражные решения и с противоположной позицией.
- Постановление ФАС Центрального округа от 03.04.2008 N А48-2416/07-8.
Налоговая инспекция не признала расходы предпринимателя по кассовым чекам, а также связанный с ними НДС. Она доначислила предпринимателю ЕСН, НДФЛ, НДС, пени и штрафы. На чеках согласно инструкции к данной модели ККМ в качестве признака фискального режима должна была быть буква "Ф". Ее не было. Суд же встал на сторону предпринимателя.
В Постановлении говорится: ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении инспекцией не приведены доказательства того, что предприниматель действовала в отношениях с продавцом без должной осмотрительности и осторожности и что ей должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Суд сделал вывод: даже факт невыполнения контрагентом обязанностей по постановке на учет в налоговом органе ККМ или использования ее в нефискальном режиме не влияет на обоснованность получения предпринимателем налоговой выгоды в виде применения налогового вычета по НДС и отнесения расходов на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по ЕСН и НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности. При этом ФАС Центрального округа обратил особое внимание на два момента.
Во-первых, разъяснения из Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 касаются ответственности продавцов и не регулируют порядок получения налогового вычета по НДС, равно как и порядок отнесения расходов покупателями. Во-вторых, ни в Федеральном законе от 22.05.2003 N 54-ФЗ, ни в иных действующих нормативных актах нет четкого определения признаков фискального режима, в чем именно они должны выражаться и каким образом фиксироваться на кассовом чеке.
- Решение Арбитражного суда Новгородской области от 27.02.2008 по делу N А44-7/2008.
Отстаивая позицию налогоплательщика-покупателя, суд опирался на нормы Технических требований к фискальной памяти электронных ККМ, утвержденных Решением ГМЭК (Протокол N 5/21-95).
Суд указал, что каждая ККМ имеет свой отличительный признак, который свидетельствует о работе ККМ в фискальном режиме и указывается в технических требованиях к ККМ. То есть покупатель визуально не может определить, в каком режиме работает ККМ. Кроме того, применение при осуществлении денежных расчетов с населением ККМ с фискальной памятью в нефискальном режиме влечет административную ответственность лица, обязанного применять ККМ. Отрицательных последствий для покупателя, которому выдан чек, законодательство не устанавливает.
К сожалению, арбитражная практика по вопросу признания расходов по кассовым чекам в зависимости от их реквизитов весьма скудная. Вышеприведенные три судебных решения - все, что удалось нам найти. Какую позицию займут суды других округов и ВАС РФ, предугадать пока трудно. Поэтому рекомендуем вам быть предельно внимательными при получении кассовых чеков от случайных контрагентов. Если сумма значительная, то не зазорно будет и попросить показать в чеке признак фискального режима. Ну а если увидите в чеке слова "Нефискальный" или "Обучающий режим", никакие расходы по такому чеку учесть не получится.
Расшифруем чеки вместе
Теперь мы обладаем достаточной информацией, чтобы попытаться расшифровать, что обозначают числа на случайно выбранных кассовых чеках (мы взяли реальные московские чеки, но только исказили названия фирм, ИНН и другие индивидуальные номера).
Ниже приведены: слева - образцы чеков, а справа - расшифровка их реквизитов. Предположим, что ваш "подотчетник" приложил их к авансовому отчету после командировки в Москву.
┌─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐ │ ООО "Эврика-20" │Наименование владельца ККМ │ │ Спасибо за покупку │Дополнительная информация │ │ │ │ │НМ 0305001 │Заводской номер ККМ │ │ИНН 007700123456 │ИНН владельца ККМ │ │ │ │ │0001 1 │Логический номер ККМ, номер кассира│ │*4,000 x.....................250,00* │Количество (4 шт.), умножение, цена│ │ОТ_1........................1000,00* │Отдел (1), стоимость продажи │ │*ОТ_2.........................20,30* │Отдел (2), стоимость продажи │ │Наличными...................1020,30 │Вид оплаты, итоговая сумма продажи │ │2 покупки │Количество покупок в чеке │ │0103 15-04-09 19.14 │Номер чека, дата, время │ │# Фискальный чек │Графический признак фискального │ │ │режима │ │ ЭКЛЗ 083725062 │Регистрационный номер активного │ │ │ЭКЛЗ │ │ 00000913 # 035634 │Номер КПК и значение КПК │ └─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┘ ┌─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐ │ ИП Купец А.А. │Наименование владельца ККМ │ │ Добро пожаловать! │Дополнительная информация │ │ │ │ │1 = 1800.00 │Отдел (1), стоимость продажи │ │Итог = 1800.00 │Итоговая сумма продажи │ │#7101 15-04-09 19:14 001 │Номер чека, дата, время, │ │ │идентификатор кассира или смены │ │ИНН 770012345679 │ИНН владельца ККМ │ │ККМ с ФП 23055054 │Признак фискального режима, │ │ │заводской N ККМ │ │ ЭКЛЗ 383303544 │Регистрационный номер активного │ │ │ЭКЛЗ │ │ 00022192 # 064124 │Номер КПК и значение КПК │ └─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┘ ┌─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐ │ ООО "АМАДЕЙ-30" │Наименование владельца ККМ │ │ ИНН 007700123457 │ИНН владельца ККМ │ │ НМ 20400532 │Заводской номер ККМ │ │ КЛ 0306 │Номер контрольной ленты │ │ │ │ │ 21.04.2009 21:56 │Дата, время продажи │ │------------------------------------ │ │ │0532 500.00 │Номер чека, стоимость продажи │ │------------------------------------ │ │ │******************************500.00 │Итого по отделу │ │------------------------------------ │ │ │Итог************************* 500.00 │Итоговая сумма чека │ │Налич 500.00 │Получено наличными │ │Сдача 0.00 │Сумма сдачи │ │ Спасибо! │Дополнительная информация │ │ * ПФП 00011333 * │Признак фискального режима, │ │ │регистрационный N ККМ │ └─────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┘
Внимательно рассмотрев чеки, можно понять, что несмотря на предельную лаконичность они имеют все главные обязательные реквизиты, предусмотренные Положением (наименование владельца ККМ, ИНН, заводской номер, дата и время, номер чека, сумма, фискальный признак). В этой связи их в принципе можно принять у "подотчетника", если вы доверяете ему.
Но все-таки лучше проявлять большую осмотрительность и стараться проверить по независимым каналам ИНН (в частности, регистрацию налогоплательщика и дисквалификацию управляющего звена контрагента можно проверить на сайте ФНС России - www.nalog.ru) и регистрацию владельцев ККМ.
Наибольшие сомнения вызывает последний чек. Он распечатан без реквизитов ЭКЛЗ. Но чеки именно такого вида в настоящее время, наверное, самые распространенные. И в данном случае, вероятно, применялась разрешенная ККМ из числа не оборудованных ЭКЛЗ. Признак фискального режима имеется. Номер чека расположен в таком месте, в котором могут располагаться и код товара, и количество, и идентификатор кассира. Но все-таки это именно номер чека.
На всех трех чеках отсутствует такой необходимый для сферы торговли и сферы услуг реквизит, как наименование товара или услуги. Для признания расходов по этим чекам в целях налогообложения желательно, чтобы "подотчетник" требовал у продавцов товарные чеки со всеми дополнительными реквизитами и подписями.
Из данных чеков неясно, входит ли в сумму НДС.
Напомним, что для сторонней организации ваш "подотчетник" является обычным "населением" до тех пор, пока он не представит доверенность от организации или предпринимателя. Выдавать счета-фактуры населению плательщики НДС не обязаны.
Если ваша организация является плательщиком НДС и желает принимать НДС к вычету без споров с налоговиками, то ей необходимо обеспечивать "подотчетников" доверенностями от лица организации. Тогда "подотчетнику" вместе с кассовыми чеками будут выдавать не товарные чеки, а накладные на вашу организацию с выделением НДС и необходимые для применения вычета счета-фактуры.