С 2009 г. в Налоговом кодексе появилось несколько антикризисных норм. Одна из самых важных и к тому же в пользу бизнеса - повышенная амортизационная премия для основных средств со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 20 лет включительно. Другая, не менее важная, но не в пользу налогоплательщиков, - требование о восстановлении амортизационной премии при реализации объекта до истечения пятилетнего срока. У наших читателей возникло много вопросов о применении данных норм. Постараемся найти на них ответ...
По общему правилу амортизируемое имущество принимается на налоговый учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ. Но есть исключения.
В силу п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения, но в пределах лимита. Это 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением активов, полученных безвозмездно) и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации активов, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Такой расход получил емкое неофициальное название амортизационной премии.
С 1 января 2009 г. статьи гл. 25 НК РФ, посвященные амортизируемому имуществу, действуют в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ). Напомним, что прежде положение об амортизационной премии содержалось не в п. 9 ст. 258, а в п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В новой редакции это положение существенно изменено.
Повышенная амортизационная премия. Для капитальных вложений на приобретение, изготовление или изменение стоимости основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам (срок полезного использования свыше 3 лет и до 20 лет включительно), максимальный размер амортизационной премии с 2009 г. увеличен до 30% (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Уточнение первоначальной стоимости. Когда налогоплательщик использует право на амортизационную премию, соответствующие объекты основных средств после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по стоимости, равной разности первоначальной стоимости и амортизационной премии. Точно так же отражаются в налоговом учете и расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации основных средств (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Восстановление амортизационной премии. Если актив, в отношении которого применена амортизационная премия, реализован до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, сумму такой премии, учтенную в расходах очередного отчетного (налогового) периода, нужно восстановить и включить в налоговую базу по налогу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Новшества существенно влияют на текущие расходы налогоплательщиков. К сожалению, изменения не сняли некоторые старые неясности, добавив к тому же новые. Неудивительно, что мы получили множество писем с вопросами о применении и восстановлении амортизационной премии в 2009 г. Большинство вопросов нам удалось объединить в типичные ситуации. Вначале рассмотрим ситуации, связанные с применением права на обычную и повышенную амортизационную премию.
Право на амортизационную премию
При чем тут учетная политика?
Ситуация 1. Организация до 1 января 2009 г. не отразила в приказе об учетной политике для целей налогообложения тот факт, что она намерена применять амортизационную премию в размере не выше 30%. Что делать? Вправе ли организации применять повышенную амортизационную премию?
Вопрос спорный. Он и ранее был таковым в отношении обычной (неповышенной) амортизационной премии. Но есть реальные и весьма значительные шансы отстоять позицию в пользу налогоплательщика.
Минфин России и налоговые органы с момента появления в гл. 25 НК РФ положения об амортизационной премии (ранее это был п. 1.1 ст. 259 НК РФ) заняли жесткую позицию. Если в учетной политике для целей налогообложения своевременно не закреплено положение об амортизационной премии и ее размере, у организации нет права на применение такой премии.
Первые разъяснения появились в начале 2006 г. Например, в Письме Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 говорилось следующее. Новый порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 г., либо не применяется вообще. Размер единовременного списания расходов организация устанавливает самостоятельно в пределах до 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) указанных в данном пункте расходов.
Соответствующие положения необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, право на амортизационную премию финансовое ведомство фактически превратило в обязанность. Ведь, закрепив в учетной политике порядок применения амортизационной премии, организация надевала на себя ярмо обязательного ее применения, причем ко всем основным средствам и в жестко установленном размере (см. также Письмо Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619 и Письмо УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388).
Протестов со стороны организаций было немного. Тем не менее к концу 2006 г. позиция чиновников стала смягчаться. В Письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 Минфин России уже допускает возможность для выбранных групп объектов применение амортизационной премии при условии, что это будет указано в учетной политике. Вдруг вспомнили, что "так называемая амортизационная премия является правом, а не обязанностью", и сделали вывод: организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что, например, амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.
В Письме от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829 финансовое ведомство уже ничего не говорит о том, что размер списания необходимо отражать в учетной политике.
Но наиболее лояльным по отношению к налогоплательщику представляется Письмо Минфина России от 10.04.2007 N 03-03-05/83. В нем справедливо замечено, что гл. 25 НК РФ не предусматривает каких-либо дополнительных разъяснений или ограничений в порядке применения п. 1.1 ст. 259 НК РФ.
Исходя из этого делается вывод: налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, амортизационной премии.
К сожалению, в Письме от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539 Минфин России опять оговаривается, что возможность применения амортизационной премии должна быть предусмотрена учетной политикой.
Новейшая позиция финансового ведомства по данному вопросу пока не ясна. Есть надежда, что она меняется. И тому есть причины.
Во-первых, единственное найденное нами решение федерального окружного суда по данной проблеме сделано в пользу налогоплательщика. В Постановлении ФАС Уральского округа от 17.06.2008 N Ф09-4302/08-С3 по делу N А60-32820/07 отмечено, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ не предписано включать в приказ об учетной политике указание о применении права на использование амортизационной премии и ее размере в качестве условия для списания в состав расходов амортизационной премии. В результате суд отверг доводы налоговой инспекции.
Полагаем, что вывод суда может быть применен и к нынешнему положению об амортизационной премии в п. 9 ст. 258 НК РФ.
Во-вторых, до 2009 г. положение об амортизационной премии содержалось не в ст. 258 "Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)", а в ст. 259 "Методы и порядок расчета сумм амортизации". Этот факт также способствовал закреплению позиции Минфина России. Амортизационную премию можно было вполне обоснованно считать частью расчета амортизации, а применяемые методы расчета амортизации должны быть прописаны в учетной политике. В Письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 говорится: поскольку данные 10% от стоимости расходов, произведенных в случае дооборудования, признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, порядок их учета налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
По нашему мнению, право на применение амортизационной премии (как повышенной, так и обычной) не нужно подтверждать в учетной политике. Не надо было это делать и до 1 января 2009 г. В п. 9 ст. 258 НК РФ нет такого условия, не было его и в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.
Это важно! Теперь все изменилось. Из п. 9 ст. 258 НК РФ следует, что амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость и не имеет отношения к расчету амортизации. А в ст. 259 НК РФ появилось четкое предписание определять метод начисления амортизации в учетной политике.
Согласно ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения.
В гл. 25 НК РФ имеются нормы, в которых организации действительно на выбор предлагаются разные варианты поведения на длительное время. Как правило, в этих нормах прямо указывается на необходимость занесения соответствующих данных в учетную политику. Так, в приказе об учетной политике для целей налогообложения необходимо отражать выбор метода начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ в новой редакции), перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ), порядок их распределения на НЗП и готовую продукцию (п. 1 ст. 319 НК РФ) и т.д. Выбранный и зафиксированный в учетной политике метод, способ или порядок налогоплательщик обязан применять.
Отметим, что в вышеупомянутом судебном решении налоговая инспекция ссылалась также на ст. 313 НК РФ.
Можно предположить, что имелись в виду следующие нормы: "Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения прибыли осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства".
Таким образом, применение права на амортизационную премию налоговики отождествляли с изменением метода налогового учета. Однако, по нашему мнению, разовое применение права на амортизационную премию не изменяет постоянно используемых способов (методов) определения, признания, оценки и распределения расходов. Изменяется первоначальная стоимость конкретного объекта. Кроме того, в налоговой декларации амортизационная премия отражается в отдельной строке.
Скорее всего, налоговые органы будут ориентироваться на прежнюю позицию Минфина России (за неимением новой). Возможно, они будут против использования законного права на повышенную и обычную амортизационную премию без наличия соответствующих положений в учетной политике. И если вы примете нашу позицию, вам нужно быть готовыми отстаивать ее в суде.
Выборочное применение: если не запрещено, значит, разрешено
Ситуация 2. Организация применяет амортизационную премию выборочно. Например, в пределах третьей амортизационной группы к одному объекту основных средств применяет премию в размере 30%, к другому объекту той же группы - в размере 10%, а к остальным вообще не применяет. Правомерно ли это?
По нашему мнению, в п. 9 ст. 258 НК РФ нет ограничений для выборочного применения как обычной амортизационной премии (не выше 10%), так и повышенной (не выше 30%). Более того, полагаем, что налогоплательщик имеет право применять к одному объекту амортизационную премию, допустим, 5, ко второму - 9, к третьему - 15, к четвертому - 20% и т.д. Разумеется, премию в размере свыше 10% и не выше 30% можно применять только с третьей по седьмую группу. Однако этот вопрос напрямую связан с предыдущим - о необходимости внесения положений об амортизационной премии в учетную политику.
Предположим, позиция Минфина России в ближайшее время не изменится. Тогда можно ожидать, что налоговые органы будут против выборочного применения амортизационной премии. Они будут выступать за добровольное ограничение налогоплательщиком своего права учетной политикой.
К примеру, установил налогоплательщик в учетной политике, что амортизационная премия 30% применяется к основным средствам третьей - четвертой групп, а 10% - к основным средствам пятой - восьмой групп. И будь добр только так делать. Ни шага в сторону. Но ведь в данном случае просто утрачивается право на применение премии 30% к основным средствам с пятой по седьмую группу и премии 10% для первой, второй групп и начиная с девятой группы. Кроме того, утрачивается право на неприменение амортизационной премии для третьей - восьмой групп.
Если вы заведомо не желаете вступать в конфликты с налоговыми органами, закрепите ваш выбор в учетной политике. Но тогда придется довольствоваться только тем, что вы сами установили для себя на целый год.
Полагаем, что налоговые органы будут против закрепления в учетной политике условия, согласно которому у налогоплательщика есть полная свобода выборочного применения амортизационной премии в любом размере, не превышающем установленные в п. 9 ст. 258 НК РФ лимиты (не выше 10% и не выше 30%). А условие типа "применение премии в таком-то размере к таким-то объектам, в другом размере к другим объектам" они примут. Ведь еще в Письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 выражено согласие с таким подходом. Но, подчеркнем, применять амортизационную премию только для тех объектов, которые оговорены в учетной политике, по нашему мнению, не является полной реализацией права на амортизационную премию.
Что линейный, что нелинейный...
Ситуация 3. Организация согласно учетной политике выбрала нелинейный метод начисления амортизации. Может ли она к купленному объекту основных средств применить амортизационную премию 30%?
С 1 января 2009 г. для всех объектов амортизируемого имущества налогоплательщик должен применять либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации. И это должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 259 НК РФ, ст. 6 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ). Исключение - здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизация по которым независимо от срока их ввода в эксплуатацию начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ.
В п. 9 ст. 258 НК РФ не содержится запретов на применение права на амортизационную премию в случае, когда организация начисляет амортизацию нелинейным методом. Более того, в абз. 3 прямо подтверждена возможность такого применения. В данном абзаце, по сути, говорится, что суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом амортизационной премии. А понятие "суммарный баланс амортизационных групп" относится к нелинейному методу.
И в случае нелинейного метода, по нашему мнению, налогоплательщик имеет право на выборочное применение амортизационной премии (в установленных п. 9 ст. 258 НК РФ пределах - не свыше 10 и 30% соответственно). Например, к одному-единственному объекту. Однако, если вы примете нашу позицию, возможно, ее придется отстаивать в судебном порядке.
Если начали эксплуатировать в декабре...
Ситуация 4. Отчетный период по налогу на прибыль предприятие определяет как один месяц, два месяца и т.д. и применяет метод начисления. Предприятие приобрело несколько машин, относящихся к четвертой амортизационной группе. Согласно накладным часть из них получена в конце ноября 2008 г., часть - в середине декабря, остальные - в конце декабря. По каким из этих машин предприятие имеет право применить повышенную амортизационную премию и когда?
Определим точнее, когда впервые можно применять повышенную амортизационную премию. При методе начисления в силу абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) активов, в отношении которых осуществлены капвложения. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию. Такое правило предусмотрено в п. 4 ст. 259 НК РФ в новой редакции (а также в п. 2 ст. 259 НК РФ в прежней редакции).
Новая редакция п. 9 ст. 258 НК РФ вступила в силу с 1 января 2009 г. Следовательно, повышенную амортизационную премию можно учесть в расходах лишь с января 2009 г. (за январь, если налогоплательщик определяет отчетный период помесячно). В этой связи не ранее января должно начинаться начисление амортизации по таким объектам. Значит, повышенную амортизационную премию можно применить к объектам, которые введены в эксплуатацию не ранее декабря 2008 г.
Очевидно, что машины, полученные по накладным в декабре, введены в эксплуатацию не ранее декабря. Если они введены в эксплуатацию в декабре, по ним амортизационная премия до 30% точно может быть применена в январе. Если объекты введены в январе, премию можно учесть в феврале, и т.д.
В отношении машин, поступивших в конце ноября, для точного ответа на вопрос важно знать, когда они введены в эксплуатацию, иначе говоря - когда подписаны акты о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1). Если они введены в эксплуатацию в ноябре, амортизация начисляется с декабря 2008 г. Тогда повышенная амортизационная премия не применяется.
И на предпринимателей распространяется
Ситуация 5. Индивидуальный предприниматель покупает объекты основных средств, которые намерен использовать в предпринимательской деятельности. Имеет ли он право применять амортизационную премию 30%? Если да, как это право подтверждать при подаче налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН? Как быть с основными средствами, амортизируемыми до 1 января 2009 г. без учета амортизационной премии?
При исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, налогоплательщик определяет самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ). Аналогичное правило действует и в отношении исчисления налоговой базы по ЕСН (п. 3 ст. 237 НК РФ).
Таким образом, существует законодательное предписание для предпринимателя определять в целях исчисления НДФЛ и ЕСН расходы так же, как они определяются организациями в целях уплаты налога на прибыль.
Предусмотренное п. 9 ст. 258 НК РФ право на применение амортизационной премии распространяется на всех плательщиков налога на прибыль без исключения.
По нашему мнению, в силу абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели также вправе применять разрешенную в гл. 25 НК РФ амортизационную премию, в том числе и повышенную. Отметим, что амортизационную премию можно применить только при постановке объекта на налоговый учет (или при изменении первоначальной стоимости объекта). Если же основное средство приобретено до 2009 г. и амортизировалось без учета амортизационной премии, то поезд ушел. Применить премию с таким запозданием не получится.
Налоговики ориентируются на нормы Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок). Документ разработан во исполнение п. 2 ст. 54 НК РФ: индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Это важно! Вероятность того, что налоговые органы будут отрицать возможность применения индивидуальным предпринимателем не только повышенной, но и обычной амортизационной премии, очень высока.
Согласно абз. 2 п. 2 Порядка данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ. Между тем, поскольку Порядок фактически заменяет бухгалтерский учет (организации в силу п. 1 ст. 54 НК РФ определяют налоговые базы по налогам на основании данных бухучета), этот документ используется при определении налоговой базы и по другим налогам (ЕСН, НДС).
В п. п. 15 - 47 Порядка определяются состав, методы и особенности расчета расходов предпринимателя. Причем многие положения Порядка заимствованы из ПБУ, а многие - из гл. 25 НК РФ. Однако с 2002 г. гл. 25 претерпела множество изменений. Порядок же остается неизменным с момента вступления в силу. Например, в Порядке отсутствуют положения об амортизационной премии, которые появились в гл. 25 НК РФ с 2006 г. Кроме того, в Порядке лимит стоимости имущества (в целях признания его амортизируемым) по-прежнему остается равным 10 000 руб., в то время как в гл. 25 с 1 января 2008 г. этот лимит увеличен до 20 тыс. руб. Таких примеров немало.
Отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.02.2006 N Ф04-8776/2005(17629-А45-33) посчитал п. 40 Порядка не подлежащим применению в целях исчисления предпринимателем НДФЛ и ЕСН, поскольку закрепленная в нем норма изменяет налоговое законодательство, ограничивает права налогоплательщика.
Это важно! В Порядке существуют и некоторые положения, которые, по нашему мнению, изначально не должны были применяться в целях исчисления НДФЛ и ЕСН. В частности, в п. 40 Порядка предусмотрено для предпринимателей применение только линейного метода начисления амортизации.
Суд сослался на п. 1 ст. 4 НК РФ. Из него следует, что издаваемые Минфином России (в пределах своей компетенции и в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях) нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
На наш взгляд, примененный судом подход можно распространить на весь Порядок. Тогда получится, что при определении профессионального налогового вычета в целях исчисления НДФЛ и ЕСН предприниматель вправе применять только те нормы устаревшего Порядка, которые улучшают его положения как налогоплательщика по сравнению с применением норм гл. 25 НК РФ.
Право предпринимателя на получение профессионального налогового вычета не ограничено какими-либо условиями и не требует особого подтверждения. В Письме Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-07-01/16 (направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 09.02.2007 N ГИ-6-04/100@) сделана попытка навязать предпринимателю дополнительную обязанность представлять вместе с декларацией по НДФЛ первичные документы, подтверждающие расходы. Но ВАС РФ в Решении от 06.08.2008 N 7696/08 признал такое требование незаконным.
С учетом сказанного право на повышенную амортизационную премию, предусмотренное с 2009 г. в НК РФ, распространяется и на индивидуальных предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения. И при подаче деклараций по НДФЛ и ЕСН нет необходимости представлять какое-либо подтверждение. Обратите внимание: такую позицию, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.
Восстановление амортизационной премии
Куплен и продан в 2008-м...
Ситуация 6. В начале 2008 г. организация ввела в эксплуатацию объект основных средств и воспользовалась правом на амортизационную премию 10%. В конце декабря 2008 г. объект реализован. Обязана ли организация восстановить амортизационную премию? Если да, то применительно к какому налоговому периоду: 2008 или 2009 г.?
В подобной ситуации оказались многие читатели. По нашему мнению, они не обязаны в данном случае применять норму абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ.
Приведенная норма вступила в силу с 1 января 2009 г., но применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). На наш взгляд, законодатели здесь не имели в виду, что норму о восстановлении следует применять к тем объектам, которые реализованы до ее вступления в силу. Объясним почему.
Очевидно, что эта норма в ее толковании, отличном от нашего, ухудшает положение налогоплательщиков, которые в 2008 г. включили в расходы амортизационную премию в размере 10% первоначальной стоимости. А согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Аналогичное положение содержится в ст. 57 Конституции РФ. Важно отметить, что в судебной практике (например, п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации") данный запрет применяется не ко всему налоговому закону в совокупности, а к отдельным его нормам.
Таким образом, положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не должны иметь обратной силы в рассматриваемой ситуации. Это фактически означает, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2008 г. и реализованным в том же 2008 г., амортизационная премия не восстанавливается ни в 2009 г., ни путем исправлений в отчетности 2008 г. (задним числом). Вот если бы объект был реализован в январе 2009 г., амортизационную премию пришлось бы восстанавливать.
Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 и Письме ФНС России от 13.01.2009 N 3-2-06/5.
Только со стоимости модернизации...
Ситуация 7. В 2007 г. организация ввела в эксплуатацию объект основных средств и использовала право на амортизационную премию в размере 10%. В 2008 г. этот объект подвергся модернизации. Перед увеличением первоначальной стоимости объекта на стоимость модернизации организация также уменьшила стоимость модернизации на соответствующую сумму амортизационной премии. В 2009 г. модернизованный объект продан. Какую сумму амортизационной премии следует восстанавливать: только со стоимости модернизации или со стоимости всего объекта?
В данном случае восстановлению в доход подлежат только те расходы в виде амортизационной премии, которые списаны в 2008 г. То есть относящиеся к сумме модернизации 2008 г.
Амортизационная премия, уменьшившая первоначальную стоимость объекта в 2007 г., восстановлению не подлежит. Ведь положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не применяются к объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2008 г.
Аналогичное мнение изложено в упомянутом Письме Минфина России.
Первоначальная стоимость не восстанавливается
Ситуация 8. У организации есть оборудование со сроком полезного использования полтора года, приобретенное в начале 2008 г. В отношении названного оборудования применена амортизационная премия 10%. В конце 2009 г. организация собирается его реализовать на сторону. В это время остаточная стоимость актива в налоговом учете будет равна нулю. При восстановлении амортизационной премии не восстанавливается ли на эту сумму также и первоначальная стоимость?
В настоящее время в некоторых публикациях можно встретить мнение, что при восстановлении амортизационной премии восстанавливается также и первоначальная стоимость, а в результате увеличивается остаточная. Если применить такой подход, то при реализации дополнительный доход в размере восстановленной премии будет компенсирован расходом в той же сумме.
По нашему мнению, такой подход не основан на нормах законодательства.
В абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ ясно говорится, что путем включения в налоговую базу по налогу подлежат восстановлению именно ранее произведенные расходы в виде амортизационной премии. И ничего не говорится о восстановлении первоначальной стоимости или увеличении остаточной стоимости.
А из нормы абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ следует, что при использовании права на амортизационную премию первоначальная стоимость перед включением объекта в амортизационную группу уменьшается на сумму амортизационной премии.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Следовательно, в случае нулевой остаточной стоимости доход от реализации не уменьшается. Амортизационная премия просто восстанавливается в текущий (внереализационный) доход, или, иначе говоря, данный расход безвозвратно теряется для налогоплательщика. Аналогичная позиция приведена в Письме Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169.
В чем смысл нормы абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ? По сути, это определенный экономический барьер для тех, кто в период кризиса стремится избавиться от основных средств. Кроме того, если бы восстанавливалась первоначальная стоимость, данная норма просто утратила бы свой смысл: тот же самый расход просто перетекал бы из одного состояния в другое - из амортизационной премии в уменьшение дохода от реализации.
Разумеется, эта и без того невыгодная норма вдвойне невыгодна для тех, кто реализует до истечения пятилетнего срока сильно изношенные основные средства со сроком полезного использования менее пяти лет и нулевой остаточной стоимостью. У них возникает дополнительный доход в связи с восстановлением амортизационной премии. Может получиться, что для них выгоднее не продавать ненужный объект основных средств с нулевой остаточной стоимостью, а хранить его на складе до истечения пятилетнего срока и потом продать.
Когда отразить доход?
Ситуация 9. Объект основных средств, по которому в 2008 г. применена амортизационная премия, продается 31 марта 2009 г. В каком отчетном периоде необходимо отразить восстановление амортизационной премии: в марте, апреле или в периоде ее применения в 2008 г.?
Как уже было сказано, положения нормы абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Поэтому необходимо восстановить сумму расходов в виде амортизационной премии и включить в налоговую базу как доход.
В данном случае в марте продается объект, а в апреле прекращается начисление амортизации.
К сожалению, в гл. 25 НК РФ не поясняется, когда конкретно в налоговом учете необходимо отразить восстановление. По нашему мнению, отразить доход нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором продан объект. Такой же позиции придерживается и Минфин России. Следовательно, в рассматриваемой ситуации внереализационный доход в сумме восстановленной амортизационной премии необходимо отразить в налоговом учете за март 2009 г.
Всегда ли безвозмездная передача не является реализацией?
Ситуация 10. Коммерческая организация планирует летом 2009 г. безвозмездно передать несколько объектов основных средств, поставленных на учет осенью 2008 г.: 1) некоммерческой организации; 2) дочернему ООО; 3) другой коммерческой организации. Нужно ли будет восстанавливать амортизационную премию по этим объектам?
Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).
Необходимость восстановления ранее законно примененной амортизационной премии обусловлена фактом реализации объекта основных средств ранее истечения пятилетнего срока. Причем в норме абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяется понятие "реализация", а не "передача".
В силу п. п. 1 и 3 ст. 11 НК РФ понятия, определенные в Налоговом кодексе РФ, используются в нем в том значении, в котором они определены именно в НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. Передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией только в случаях, предусмотренных НК РФ. Пока в НК РФ предусмотрен один-единственный такой случай: в ст. 146 НК РФ в целях уплаты НДС безвозмездная передача признается реализацией. В гл. 25 НК РФ подобного положения не содержится.
С учетом сказанного полагаем, что безвозмездная передача объектов основных средств не признается реализацией при применении любых норм гл. 25 НК РФ. И, по нашему мнению, при безвозмездной передаче норма абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяться не должна.
На основании п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его приобретение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Возникает вопрос: можно ли считать передачу безвозмездной при налогообложении в случаях, когда безвозмездная передача запрещена законом? Речь идет в первую очередь о третьем варианте передачи - коммерческой организации, не являющейся дочерней.
В данном случае фактически имеет место договор дарения. По этому договору одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой либо перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ). В то же время исходя из пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму, превышающую 3000 руб., запрещено. Такая сделка является недействительной согласно закону - ничтожной (ст. 168 ГК РФ).
Налоговый орган вправе в определенных случаях в целях налогообложения применить иные цены. Полагаем, что есть основания для применения нормы пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ в случае нелегитимной безвозмездной передачи (вместо цены, применяемой налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, применяется нулевая цена). В результате есть вероятность, что незаконную безвозмездную передачу налоговый орган признает реализацией в целях налогообложения со всеми вытекающими последствиями.
В соответствии с п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники обязаны, если это предусмотрено уставом, по решению общего собрания участников вносить вклады в имущество общества (в данной норме речь не идет о вкладах в уставный капитал!). Такая обязанность может быть предусмотрена уставом при учреждении ООО или путем внесения в устав изменений по решению общего собрания участников, принятому единогласно.
Таким образом, безвозмездная передача между учредившей коммерческой организацией и дочерним ООО как предусмотренная корпоративным законодательством может быть узаконена уставом ООО.
С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации амортизационная премия у коммерческой организации не должна восстанавливаться при безвозмездной передаче: 1) некоммерческой организации; 2) дочернему ООО, если такая передача предусмотрена в уставе ООО.
Про пожар и запчасти
Ситуация 11. Один объект основных средств сгорел при пожаре. Другой - списывается с учета как ненужный и разбирается на запчасти. Нужно ли в данных случаях восстанавливать амортизационную премию?
По нашему мнению, не нужно. Приведем сразу два обоснования.
1. Амортизационная премия восстанавливается при реализации объекта. В силу ст. 39 НК РФ при реализации имущества осуществляется переход права собственности от одного лица к другому. Поскольку при пожаре или списании объекта основных средств право собственности не передается, то о реализации говорить не приходится, поэтому и амортизационную премию не нужно восстанавливать.
2. В Письме Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37 сказано, что восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено.
Отметим, что при применении гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ).
При пожаре или списании не может быть в налоговом учете поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары. Поэтому не может быть и дохода от реализации. При отсутствии дохода от реализации нельзя говорить и о наличии реализации в налоговом учете в целях гл. 25 НК РФ.
Напомним, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов организации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже либо разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).